La comunidad de bienes formada por los copropietarios del solar que constituyen el derecho de superficie tiene condición de empresario a efectos del IVA por explotar el bien para obtener ingresos continuados, siendo sujeto pasivo del impuesto. Las entregas de terreno por cada piso efectuadas por esta comunidad y la transmisión del vuelo por la constructora están sujetas al IVA como entregas de bienes onerosas realizadas en el desarrollo de actividad empresarial, sin perjuicio de la aplicación de la exención de vivienda cuando concurran los requisitos específicos del artículo 20 LIVA.
Hechos
La consultante es copropietaria de un terreno junto con varios familiares y va a destinar el terreno a la construcción de viviendas y garajes destinados a la venta a terceros.
Se plantea la realización de dichas actuaciones mediante la constitución de un derecho de superficie sobre el terreno a favor de una sociedad, cuyos socios serían familiares de los copropietarios del terreno.
La sociedad mercantil se encargaría de la edificación de las viviendas y los garajes y una vez construidos se transmitiría a terceros el derecho de superficie correspondiente a lo edificado, lo que equivaldría a la transmisión de la propiedad temporal sobre dichas viviendas y garajes, excluido el suelo. A su vez, en el mismo acto, la sociedad transmitiría al tercero, en nombre y por cuenta de los copropietarios del terreno, la parte de dicho terreno que correspondiera a la vivienda o garaje construido.
De ese modo, al poseer el tercero el derecho de superficie y la propiedad del terreno, se extinguiría el derecho de superficie, adquiriendo el pleno dominio sobre el suelo y el vuelo correspondiente a las viviendas y garajes transmitidos.
Cuestión planteada
Se consulta la tributación de las operaciones referidas a efectos del IVA. Asimismo se consulta la tributación de la extinción del derecho de superficie para el tercero adquirente del terreno.
Contestación
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- En el supuesto planteado en la consulta los copropietarios de un solar quieren construir un edificio en el mismo para su posterior transmisión. La construcción se contrata con una empresa vinculada a los propietarios, cediéndole el derecho de superficie para la ejecución de la obra. Los pisos construidos serán transmitidos a terceros antes de la finalización del plazo del derecho de superficie, de manera que los transmitentes son, por un lado, los propietarios del solar, en la parte de terreno que se transmite por cada piso y, de otro lado, la constructora, pues es quien transmite el vuelo.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
Por otro lado, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual los propietarios de un solar constituyen un derecho de superficie sobre el mismo, debe entenderse que existe una comunidad de bienes que es la que constituye tal derecho. Esta comunidad de bienes tiene, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional por realizar la explotación de un bien, el solar, para obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por tanto, la comunidad de bienes, constituida por la propiedad indivisa del solar sobre el cual recae el derecho de superficie, tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto.
3.- El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado Dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
La comunidad de bienes propietaria el solar tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial retribuida, siendo la constitución del derecho de superficie una prestación de servicios sujeta al impuesto.
4.- El artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie al que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de la edificación, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992.
5.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
No obstante, señala el mismo precepto, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.
La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que debe satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por el edificio que debe revertir a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones que se van a percibir más el valor de mercado del edificio objeto de reversión.
Considerando lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, conforme al cual si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido, se deduce que como valor de mercado del edificio objeto de reversión podrá tomarse, a estos efectos, el valor neto contable del mismo, calculado conforme a lo dispuesto por las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, esto es, el coste de adquisición del edificio, por el que constará en el inmovilizado de la constructora, minorado en el importe de las amortizaciones que haya que practicar anualmente, computadas éstas en los importes que señala la normativa del Impuesto sobre Sociedades para su admisibilidad como gasto deducible, aunque sin computar el importe del Fondo de reversión de dotación obligatoria para esta categoría de activos.
A continuación, se efectuará la comparación de dos magnitudes, de una parte el valor de mercado del derecho de superficie que se constituye, de otra, la suma de los cánones y el valor de mercado del edificio que debe revertir, calculado éste último conforme a lo señalado anteriormente.
Hay que añadir que tanto los cánones como los citados valores netos contables a los que se ha hecho referencia deberán actualizarse, conforme a criterios financieros, para su comparación en términos de homogeneidad con el valor de mercado del derecho de superficie, tomando posteriormente la mayor de ambas magnitudes.
De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.
En tal caso, dicho importe, que habrá de imputarse periódicamente a lo largo de la duración del contrato, tal como se ha explicado en el punto anterior, se repartirá a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, ello en proporción al valor, actualizado conforme a criterios financieros, de los cánones y activos reversibles y su exigibilidad.
Considerando que, conforme al segundo párrafo del artículo 78.Dos.1º de la Ley 37/1992, únicamente pueden excluirse de la base imponible los intereses por el aplazamiento en el pago de las operaciones en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, se deduce que los importes respectivos han de capitalizarse para incorporar a los mismos el importe de los intereses correspondientes, ya que como se ha señalado en el párrafo anterior, la constitución del derecho de superficie se ha de considerar como una operación de tracto continuado cuyo devengo se produce a medida que se hace exigible la contraprestación. Únicamente de esta forma la liquidación del impuesto guarda la necesaria neutralidad con la segunda alternativa, en la que la base imponible de la operación viene dada por la suma de los cánones y del valor de mercado del edificio que va a revertir, calculándose el impuesto sobre cada una de estas partidas cuando se satisfacen y por su importe respectivo.
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones más el valor de mercado del edificio que va a revertir.
En este caso, el impuesto que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado del edificio que debe revertir. Respecto a estas últimas, y en la medida en que el devengo correspondiente a la parte de base imponible proporcional a la edificación se produce con su entrega, deberá estarse al efectivo valor de mercado de la misma en el momento de su reversión, con independencia de que a efectos de la comparación que se citó anteriormente, se tomase su valor neto contable, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992. Esto es, a efectos de la comparación que hay que realizar para determinar la base imponible de la constitución del derecho de superficie, se podrán valorar el edificio objeto de reversión por su valor neto contable, calculado éste como se ha señalado; sin embargo, una vez llegado el momento de la reversión, y en la hipótesis de que nos encontremos en esta segunda alternativa de valoración, el importe al que habrá que estar para la liquidación del impuesto, por la parte del derecho de superficie correspondiente a este último pago, es el valor de mercado del citado edificio en el momento de la reversión, tal cual ha de revertir al propietario del terreno.
El impuesto así calculado, habrá de ser objeto de repercusión al cesionario del terreno, esto es, a la empresa constructora, con periodicidad mensual y a través de la correspondiente expedición de factura según establece el artículo 88, apartado dos de la Ley 37/1992.
6.- En el escrito de consulta se indica que el derecho de superficie no se llevará a su término, es decir, que no se llegará a producir la reversión de la edificación a la comunidad de bienes propietaria del solar, pues la entidad constructora transmitirá los pisos construidos a terceros, previo poder notarial otorgado por la comunidad de bienes. Esta operación supondrá la resolución del derecho de superficie, pues se consolidará el dominio de la finca en los adquirentes de los pisos.
Se pregunta si la transmisión del vuelo constituye una primera entrega de edificaciones y si la transmisión simultánea de la parte de terreno correspondiente al vuelo tributa al 16 por ciento por tratarse de distintos transmitentes.
La transmisión del suelo y del vuelo de viviendas de manera disociada es una cuestión que se ha tratado por esta Dirección General en la consulta vinculante de 17 de marzo de 2009, Nº V0527-09. En esta consulta se concluye lo siguiente:
“Puesto que lo que se pretende transmitir son un conjunto de viviendas, aunque se haya desglosado el vuelo del suelo, es indudable que el destinatario de ambos conceptos, suelo y vuelo – es decir, la vivienda- es el mismo sujeto.
Por tanto, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo, (…) siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad.
Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona.
En el supuesto de que en el tiempo que transcurre entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido en los términos expuestos en esta contestación”.
El caso planteado en la consulta anterior implica la transmisión del vuelo de una vivienda y, con posterioridad, se transmite el suelo. En cambio, en el caso planteado en la consulta, el vuelo y el suelo se transmiten en un mismo acto, con la particularidad de que los transmitentes son sujetos distintos. En estas circunstancias hay que concluir que las transmisiones del vuelo y del suelo a las que se refiere la presente consulta deberán seguir el mismo régimen.
7.- El apartado 22º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 establece la exención en las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. El mismo precepto señala que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Por su parte, el artículo 91.Uno.1.7º prevé la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Por tanto, es necesario delimitar la figura del promotor en el supuesto planteado.
El concepto de promotor no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.
No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico”.
Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (Boletín Oficial del Estado del 28), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como “el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación”.
En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley del impuesto establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.Dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.
De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que la entidad constructora de la edificación será la promotora de la misma, por lo que será aplicable el tipo del 7 por ciento a la entrega de los pisos al tratarse de primera entrega de edificaciones.
De igual manera y de conformidad con lo dispuesto en el punto anterior de esta contestación, el suelo entregado conjuntamente con el vuelo de las viviendas, aunque transmitido por distinto sujeto, participará de la naturaleza de la transmisión de la edificación correspondiente, de modo que el tipo aplicable a su entrega será el 7 por ciento.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Con carácter general, la venta de un terreno realizada al margen de una actividad económica por una persona física o, como en el caso planteado en la consulta, por varias que poseen el terreno en pro indiviso o en comunidad, generaría para los transmitentes ganancias o pérdidas patrimoniales a efectos del IRPF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que considera como ganancias y pérdidas patrimoniales a las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos.
Por lo que respecto a la constitución del derecho de superficie, y también con carácter general, debe señalarse que el artículo 40.1 del Texto refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 junio, (BOE de 26 de junio), lo define en los siguientes términos:
“El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.”
Por su parte, el apartado 2 de dicho artículo fija una duración temporal máxima para el derecho de 99 años, debiendo revertir lo edificado al propietario del suelo a la finalización del derecho, sin indemnización para el superficiario y sin perjuicio del canon que se hubiera fijado en pago del derecho de superficie.
A efectos del IRPF, el artículo 22.1 de la LIRPF considera rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven de la constitución de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Por lo tanto, en términos generales, los pagos realizados en contraprestación del derecho de superficie tendrán para el propietario o copropietarios de un terreno la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario, tanto los cánones periódicos satisfechos por dicho derecho, como la entrega de lo edificado, a la fecha de extinción del derecho de superficie, que tendrá la consideración de rendimiento en especie y se valorará en todo caso por su valor normal en el mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF.
Asimismo, en caso de que el derecho de superficie se constituyera a favor de personas o entidades vinculadas al propietario del terreno, en los términos establecidos en el artículo 16 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), el artículo 41 de la LIRPF establece la valoración de la operación por su valor normal de mercado.
Expuesto el tratamiento general a efectos del IRPF de las rentas percibidas por la venta de terrenos y la constitución de derechos de superficie, realizadas ambas al margen de una actividad económica, debe señalarse que de los datos aportados en el caso concreto planteado parece deducirse la existencia de una operación compleja en la que la transmisión de terrenos y la constitución del derecho de superficie no serían operaciones aisladas sino instrumentos o fases de dicha operación, que tiene como finalidad la venta de viviendas a terceros.
A ese respecto, debe señalarse que la constitución del derecho de superficie se realizaría con la única finalidad de que la sociedad lo transmita a su vez a un tercero, una vez construida la obra, no pudiendo la sociedad transmitirlo a cualquier tercero, sino necesariamente al adquirente del suelo transmitido por la consultante a través de la sociedad, a la que se apodera a dichos efectos, con el objeto de que el tercero adquiera conjuntamente y en el mismo acto el suelo y el vuelo de las viviendas y garajes, lo que equivale a la transmisión de la propiedad plena de dichas edificaciones.
Teniendo en cuenta lo anterior, la consideración unitaria de la operación efectuada podría llevar a la conclusión de que la consultante y las restantes copropietarios del terreno actúan como promotores de viviendas y garajes destinados a su venta a terceros, encargando a la sociedad su construcción y su venta, a efectos de lo cual apoderan a la sociedad para que venda a un tercero el terreno, y le entregan los derechos sobre lo edificado, no para que la sociedad los haga suyos, sino para que los transmita a su vez a dicho tercero, que adquiere así la propiedad plena sobre la vivienda o el garaje transmitidos, al consolidarse en él el derecho de superficie y la propiedad del terreno.
Bajo dicha consideración, todos los rendimientos obtenidos por la consultante que se derivaran directa o indirectamente de la operación tendrían la naturaleza de rendimientos de la actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la LIRPF, con independencia de su denominación y su forma de pago, y sin perjuicio de la posible aplicación a dichas contraprestaciones de las reglas de valoración correspondientes a las operaciones vinculadas.
No obstante lo anterior, debe señalarse que la calificación de la operación realizada va a depender de la determinación de las circunstancias de hecho específicas que concurren en la operación, no correspondiendo a este Centro Directivo la fijación de dichas circunstancias de hecho, a lo que debe añadirse que la documentación aportada se limita a una breve descripción de la operación, por lo que en cualquier caso no podría efectuarse dicha valoración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 22, 27, 33, 41, 43; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5, 11, 20, 75, 78, 79, 80, 84, 88 , 91.