La aplicación del régimen especial de aportación de rama de actividad (art. 94.2 TRLIS) a la aportación de inmuebles arrendados requiere que: (i) los inmuebles aportados constituyan una rama de actividad autónoma conforme al art. 83.4 TRLIS; (ii) la actividad de arrendamiento califique como actividad económica en IRPF según art. 27.2 LIRPF (local exclusivo de gestión, medios organizativos y personales, contabilidad organizada); (iii) se cumplan estos requisitos de forma previa a la aportación. La mera afectación desde la adquisición (2007-2009) no es suficiente sin verificación de los requisitos de calificación como actividad económica en la forma requerida.
Hechos
La persona física consultante es titular de una actividad de arrendamiento de inmuebles, que inició el 1 de enero de 2004, afectando desde su patrimonio personal un total de 19 viviendas, 1 local y 22 aparcamientos.
Desde el inicio de su actividad, además de disponer de su establecimiento principal, tiene un local específicamente afecto al negocio, del que es copropietaria con su hermano, y tiene una persona contratada a jornada completa con contrato laboral.
Lleva la contabilidad de la actividad ajustada al Código de Comercio estando a diciembre de 2009 en trámite de inscripción en el Registro Mercantil.
En 2007; 2008 y 2009 ha adquirido nuevos inmuebles que ha afectado a su actividad de arrendamiento desde su adquisición, en concreto, 30 viviendas, 1 local y 53 aparcamientos.
Los inmuebles adquiridos en 2007 y 2008 fueron recibidos recién construidos, y su adquisición se produjo como consecuencia de la venta por la consultante de parte de suelo cuya propiedad era en indiviso con su hermano a la entidad promotora, posterior construcción en pro indiviso entre todos los comuneros con disolución de condominio y adjudicación de inmuebles a los mismos.
Los inmuebles adquiridos en 2009 lo fueron recién construidos a través de una compraventa con tercero.
La consultante ha venido declarando su actividad de arrendamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde 2004 como actividad económica. Tiene además otros inmuebles cedidos en arrendamiento en copropiedad con su hermano y otros por los que tributa en régimen de rendimientos del capital inmobiliario o por atribución de rentas.
La consultante ha decidido aportar la rama de actividad indicada a una sociedad con la finalidad de mejorar la gestión de la misma y además para posibilitar una gestión unificada de los inmuebles afectos a la fecha de su jubilación. Su decisión se enmarca en la de mejora de la eficiencia productiva de la rama de actividad y en la preservación del patrimonio a través de una persona jurídica como garantía frente a terceros para acometer nuevas inversiones. También se consigue independizar la gestión financiera de la particular y limitar los riesgos financieros derivados del ejercicio de la actividad sin comprometer recursos de la persona física por el ejercicio de la misma.
La sociedad que va a recibir la rama de actividad está plenamente constituida, y se aportaría a través de una operación de ampliación de capital por aportación no dineraria, en cuya virtud, la consultante, que sería la única suscriptora, pasaría de detentar un 33% en el capital de la sociedad, a más de un 99%.
Cuestión planteada
Si los elementos adquiridos en 2007; 2008 y 2009 que se afectaron a la actividad desde su adquisición, sin que hayan pertenecido al patrimonio personal de la consultante, cumplen el requisito de afectación a la actividad por haberse realizado la misma desde su adquisición.
Si es plenamente aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la operación de aportación de la rama de actividad a la sociedad receptora en los términos indicados.
Contestación
I. Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
El artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En el caso concreto planteado, del escrito de consulta parece deducirse que los inmuebles a aportar a la sociedad serían únicamente los de propiedad exclusiva de la consultante, y afectados a la actividad económica de arrendamiento realizada por ella, con exclusión del resto de inmuebles de su propiedad arrendados fuera de dicha actividad o los de titularidad compartida.
Partiendo de dicha hipótesis y de la consideración de que las circunstancias de hecho que concurren en la explotación de unos y otros inmuebles por la consultante, y que se desconocen, justifiquen que una parte de ellos pueda considerarse explotada en régimen de actividad económica y otra parte se considere arrendada fuera de dicha actividad, debe señalarse que para la consideración de la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por una persona física como actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De darse dichos requisitos, los inmuebles arrendados en desarrollo de dicha actividad económica podrían considerarse como elementos afectos para la aplicación del referido régimen especial.
Por su parte, el artículo 28.3 de la LIRPF establece que:
“La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
Dicho plazo sería aplicable tanto en el caso de que los elementos patrimoniales se transmitan aisladamente como en el caso de que su transmisión se efectúe como parte integrante de una unidad económica. No obstante, dado que, según manifiesta la consultante, ninguno de los inmuebles a aportar a la sociedad correspondientes a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por ella habría sido afectado desde el patrimonio personal de la consultante a su patrimonio empresarial, estando destinados desde su adquisición a dicha actividad económica, no resultaría de aplicación a los inmuebles a aportar a la sociedad el referido plazo de tres años.
Por tanto, en la medida en que se cumpla tal condición de organización empresarial mínima los elementos aportados constituirían una rama de actividad y siempre que se lleve contabilidad de la actividad económica de acuerdo con el Código de Comercio, la aportación planteada en la consulta podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones según la imposición personal de la persona o entidad aportante. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con la finalidad de mejorar la gestión de la actividad; posibilitar una gestión unificada de los inmuebles afectos a la fecha de jubilación de la consultante; mejorar de la eficiencia productiva de la rama de actividad y la preservación del patrimonio a través de una persona jurídica como garantía frente a terceros para acometer nuevas inversiones; independizar la gestión financiera de la particular y limitar los riesgos financieros derivados del ejercicio de la actividad sin comprometer recursos de la persona física por el ejercicio de la misma. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante debe tenerse en cuenta que la finalidad de favorecer operaciones de reorganización empresarial, con el objeto de la consecución de mayores ventajas en el desarrollo de la actividad empresarial, resulta incompatible con el hecho de que las aportaciones no dinerarias a las que se aplicaría el régimen de diferimiento se realicen con vistas a la posible aplicación a una futura transmisión o liquidación de los bienes o las participaciones en la sociedad correspondientes a la operación, de beneficios fiscales o de un tratamiento fiscal más favorable que el que correspondería a la aportación de dichos bienes o participaciones sin la aplicación de dicho régimen especial.
II. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las diferentes inmuebles aportados, distribuyéndose cada uno de los referidos valores entre las acciones o participaciones recibidas.
III. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En primer lugar, cabe advertir que aunque la consultante sólo se refiera expresamente a la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en general de la operación de aportación no dineraria del patrimonio afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, y no a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, dado que la aportación consiste en bienes inmuebles, resulta conveniente abordar ambos temas dado que se trata de las dos caras de una operación única.
En relación con el ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto. En caso contrario, la operación de ampliación de capital que se efectúe estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. (…)
(…)
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito y de acuerdo con la descripción expuesta en el escrito de consulta, la operación proyectada no quedaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ya que no se produciría ninguno de los dos supuestos regulados en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 108. No obstante, cabe advertir que, dado que la aportación no dineraria que va a realizar la consultante consistirá de forma principal, –si no total– en bienes inmuebles, los valores de la sociedad que reciba en contraprestación sí estarán sujetos al plazo de tres años al que se refiere la letra b) del referido artículo 108.2, durante el cual su transmisión tendrá la consideración de transmisión de bienes inmuebles y estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
IV: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII.
En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII ni la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión del terreno de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la persona física transmitente, al tratarse de una transmisión a título oneroso (artículo 106 del TRLRHL).
El IIVTNU se devengará en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno, estando el sujeto pasivo obligado a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza fiscal, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del Impuesto. A dicha declaración se acompañará el documento en el que conste el acto o contrato que origina la imposición. El ayuntamiento está facultado para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante dentro del plazo indicado anteriormente (artículos 109 y 110 del TRLRHL).
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor del terreno, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 del TRLRHL).
El tipo de gravamen del IIVTNU será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento (artículo 108 del TRLRHL).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.