La consultante, como empresa realizadora de entregas de bienes en territorio español, ostenta la condición de empresario y debe incluir en autoliquidación todas las operaciones imponibles ejecutadas en tal territorio. La existencia de establecimiento permanente (EP) implica un número de identificación fiscal específico para el mismo y su obligación de declaración independiente. La exención del artículo 26.4 LVA no resulta aplicable a operaciones domésticas de entrega de bienes tangibles. El régimen de deducción se determina según la prorrata de operaciones sujetas realizadas, computándose a estos efectos las entregas intracomunitarias e importaciones junto con las de bienes corporales. La obligación del Suministro Inmediato de Información (SII) depende del volumen anual de operaciones según los umbrales normativos.
Hechos
La consultante es una sociedad alemana que envía mercancías desde Alemania a España para ser almacenadas por una entidad española de servicios logísticos y de transportes con la que la consultante ha contratado la gestión de mercancías situadas en España en el almacén de esta entidad.
Además la consultante tiene intención de suscribir un contrato de fabricación en virtud del cual una filial del grupo en España producirá para la consultante diversos productos químicos de acuerdo con el conocimiento, las directrices e instrucciones de la consultante. La sociedad encargada de la fabricación almacenará en sus instalaciones la mercancía que posteriormente será transportada por la consultante a Alemania y a terceros países así como también será vendida a clientes españoles directamente por la consultante.
Del mismo modo, la consultante ha comenzado a realizar una obra de instalación y montaje con una duración superior a 12 meses en las instalaciones de una sociedad española del grupo.
Por último la consultante también va a realizar importaciones de bienes en España provenientes de China que después enviará a Alemania para el desarrollo de sus actividades en este país.
Cuestión planteada
1º) Si la consultante dispone de un establecimiento permanente en territorio de aplicación del Impuesto y en ese caso, si debe disponer de diferentes números de identificación fiscal.
2º) En qué operaciones se deben incluir en las autoliquidaciones a presentar por la consultante, si dispone de un establecimiento permanente.
3º) Si resulta aplicable la exención prevista en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992.
4º) Régimen de devolución o deducción aplicable a la consultante.
5º) Qué operaciones deben tenerse en cuenta para el cómputo del volumen de operaciones y si la consultante resulta obligada al Suministro Inmediato de Información.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley del Impuesto, después de señalar que son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”. Mientras que el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios de manera residual como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
De conformidad con lo anterior, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y las ventas de productos por ella efectuadas suponen la realización de entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Respecto de la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento mencionado, se establece:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
3.- Es criterio de este Centro directivo, por todas la consulta vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16 en relación con los servicios de logística prestados por una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto para otra entidad establecida en un país tercero, que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante en escrito de consulta no se aporta información adicional para su análisis y, en particular, si la entidad dispone agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo en dicho territorio.”.
Por tanto, en el supuesto planteado, la adquisición de servicios de logística por la entidad alemana no determina, por sí mismo, la tenencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto. En particular, cuando el prestador de los servicios logísticos, no tenga la consideración de agencia o representación autorizadas para contratar en nombre y por cuenta de la consultante, como parece desprenderse de la información aportada. Por tanto, no se considerará la existencia de un establecimiento permanente cuando, como parece ocurrir en el presente caso, la entidad consultante se limite a recibir un servicio de depósito de bienes y, en su caso, servicios de envío de la mercancía, por parte del operador logístico.
Por otra parte, en relación con la actividad de fabricación y la posible existencia de un establecimiento permanente de la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, debe tenerse en cuenta que la mera contratación de un servicio de fabricación o de maquila y procesamiento de producto, con una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad no establecida que contrate dichos servicios. Así, de acuerdo con la información aportada, parece que respecto a dicha actividad de fabricación la entidad consultante tampoco dispone de un establecimiento permanente.
No obstante lo anterior, de la información aportada en el escrito de consulta indica que la consultante ha comenzado a realizar una obra de instalación y montaje de duración superior a 12 meses en las instalaciones de una sociedad del grupo situada en León, que conforme a lo dispuesto en el artículo 69.Tres.2º.c) de la Ley 37/1992 tendrá en todo caso la consideración de establecimiento permanente.
Sin embargo, parece deducirse que las actividades desarrolladas por la consultante en territorio de aplicación del Impuesto concernientes a las operaciones relativas al almacén de consignación, a la actividad de fabricación o a las importaciones de bienes para su posterior entrega, se realizan sin conexión alguna con las obra de instalación y montaje.
De ser así, siempre que el establecimiento permanente relativo a la obra de instalación y montaje no intervenga en la realización de las otras actividades citadas, en relación con las operaciones en las que no interviene el establecimiento permanente, no se considerará establecida en el citado territorio. Por tanto, cuando la consultante realice operaciones sujetas al Impuesto, sin la intervención del establecimiento permanente y en las que sea considerada como no establecida, el sujeto pasivo de estas operaciones será el destinatario de la operación cuando, sea empresario o profesional establecido en dicho territorio, en las condiciones previstas en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992
Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de que la consultante disponga en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente, dedicado a la realización de las obras objeto de instalación y montaje, siempre que, este establecimiento permanente no intervenga en las entregas de bienes realizadas por la sociedad consultante respecto a las actividades distintas de la obra de instalación o montaje.
4.- Por otra parte, en relación con las operaciones efectuadas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
La adquisición intracomunitaria de bienes supone el corolario de la entrega intracomunitaria de dichos bienes efectuada por el proveedor en el Estado miembro de salida del transporte y que se encuentra exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 13 de la Ley 37/1992 señala que estarán sujetas al impuesto “las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:
a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la adquisición por parte de la consultante de productos que le son enviados desde otro Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto determina la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto por ser el territorio de aplicación del impuesto el lugar de llegada de la expedición o transporte, en virtud del artículo 71 de la Ley 37/1992, correspondiendo a la consultante la condición de sujeto pasivo de dicha operación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 del mismo texto legal.
5.- En lo que respecta al contrato de fabricación que la entidad alemana va a suscribir con la filial del grupo en España, no se especifica en el escrito de consulta el lugar en el que se encuentra establecida dicha filial, pero parece deducirse que lo está en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que se elaborará la presente contestación partiendo de esta premisa.
Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:
“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
Del escrito de la consulta parece inferirse que la sociedad consultante aporta la mayoría de las materias primas, mientras que las materias primas auxiliares son adquiridas directamente por el fabricante. Por tanto, en este caso, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la ejecución de obra efectuada por la entidad fabricante contratada por la consultante debiera ser calificada como prestación de servicios, y se entendería realizada fuera del territorio de aplicación del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 ya que el destinatario de la operación, que es la sociedad alemana consultante, no está establecido en territorio de aplicación del impuesto, a los efectos de esta operación puesto que parece desprenderse de la información aportada que el establecimiento permanente no interviene en la citada operación.
La consultante, con posterioridad a los servicios de fabricación recibidos de la filial del grupo en España procederá a enviar una parte de estos a Alemania y a terceros países, mientras que otra parte será vendida a clientes españoles.
En el caso de los envíos fuera del territorio de aplicación del impuesto, se entenderán efectuadas en territorio de aplicación del Impuesto según el artículo 68, apartado Dos, número 1º de la Ley 37/1992, por tratarse de entregas de bienes muebles corporales, que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, con inicio de la expedición o el transporte en dicho territorio. No obstante, para los productos químicos que sean expedidos fuera de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente. Los bienes que sean expedidos a otro Estado Miembro estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumpla lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
Los bienes que sean objeto de una venta a un cliente español, darán lugar a una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de entregas de bienes que no son objeto de expedición o transporte, siempre que la transmisión del poder de disposición se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto.
Debe tenerse en cuenta que en el escrito de consulta se deduce que los clientes de la consultante tienen la consideración de empresarios o profesionales establecidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en territorio de aplicación de dicho impuesto. Dado que respecto de esta actividad la consultante no dispone de un establecimiento permanente que intervenga en la operación, los destinatarios de las entregas serían sujetos pasivos de la operación de conformidad con lo señalado en el referido artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
En el escrito de consulta se indica también que la mayoría de las materias primas necesarias para la producción del producto son adquiridas por la sociedad consultante que las pone a disposición de la sociedad que presta el servicio relativo a la fabricación. Cuando dicha adquisición se produzca en otro Estado Miembro, y sean transportados por la consultante al territorio de aplicación del Impuesto, podría dar lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes según lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 37/1992 a las adquisiciones intracomunitarias de bienes:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
Dicha adquisición intracomunitaria de bienes estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el artículo 13 de la Ley del Impuesto.
6.- No obstante lo dispuesto en los puntos anteriores, en la medida que la consultante no disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto que intervenga en las operaciones relativas al almacén logístico y a la fabricación de los productos químicos, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice concernientes a estas operaciones podrían resultar exentas del Impuesto si se cumpliera lo establecido en el artículo 26.Cuatro de la Ley del impuesto, que señala que:
“Estarán exentas del impuesto:
(…)
Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.
En este sentido, el artículo 119 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
(…).”.
La consultante no podrá aplicar la exención prevista en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992 a las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice porque la misma no tiene atribuida el derecho a la devolución total del impuesto conforme al artículo 119 de la Ley 37/1992 en la medida que realiza entregas intracomunitarias y exportaciones sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto por las que adquiere la condición de sujeto pasivo.
7.- Asimismo, la consultante plantea si debe disponer de los dos números de identificación fiscal (NIF) que le han sido asignados con las claves “N” de entidad extranjera y “W” de establecimiento permanente de una entidad no residente en España, para la obra de instalación y montaje, de acuerdo con lo previsto en los artículos 4 y 5 de la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica.
En este sentido, la disposición adicional sexta.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, establece que:
“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.
Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”.
El artículo 22 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en adelante RGAT), relativo al número de identificación fiscal de las personas jurídicas, en su apartado 2, establece para el caso de entidades no residentes en territorio español que operen en el mismo mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, la obligación de cada establecimiento permanente de solicitar un número de identificación fiscal distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente.
El citado precepto está reconociendo la posibilidad de que la entidad no residente actúe en territorio español por sí misma y por medio de uno o varios establecimientos permanentes desarrollando actividades empresariales claramente diferenciadas e independientes, en cuyo caso tanto la entidad no residente como cada establecimiento permanente deberán disponer de un NIF propio para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Las mismas conclusiones se extraen de lo dispuesto en el artículo 8 del RGAT, respecto de las entidades no residentes o no establecidas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
Por lo tanto, en el caso objeto de la consulta, siempre que la entidad consultante alemana desarrolle en territorio español las actividades relativas a la venta de la mercancía almacenada en el almacén logístico, de la mercancía fabricada por la filial del grupo en España, o de la importada en territorio de aplicación del Impuesto, sin la intervención de establecimiento permanente, y además, realice mediante establecimiento permanente la actividad relativa a la obra de instalación y montaje, y se traten de actividades claramente diferenciables y de gestión separada, deberá disponer de dos NIF. Un NIF como entidad no residente que desarrolla por sí misma las actividades relativa a la venta de las mercancías indicadas, que comenzará con la letra “N” y otro NIF para identificar el establecimiento permanente a través del cual desarrolla la obra de instalación y montaje que ira encabezado con la letra “W”.
8.- Con independencia de que la consultante deba de mantener los dos NIF, como sujeto pasivo del Impuesto estará sujeta a una serie de obligaciones. Así, el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“(…)
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
(…)
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, los sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que necesiten disponer de un NIF español por realizar operaciones en las que resulten ser sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán solicitar el mismo a la Administración tributaria y deberán hacerlo constar en las facturas de todas aquellas operaciones que lleven a cabo con dicha condición, puesto que tal referencia resulta relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las operaciones documentadas en las facturas. Asimismo, en las facturas correspondientes a operaciones que, en su caso, efectúe la entidad consultante a través del establecimiento permanente que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto que resulte sujeto pasivo del mismo deberá hacerse constar el número de identificación fiscal atribuido por la Administración española a dicho establecimiento permanente.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta, al respecto, lo establecido por el apartado 3 del artículo 11 Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo 3 según el cual “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente”.
Conviene recordar igualmente, que según el artículo 53.2 de este mismo Reglamento, previamente reproducido, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
9.- Del mimo modo, la sociedad consultante estará sujeta al cumplimiento de las demás obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto, parcialmente reproducido en el apartado anterior, como es, entre otras, la de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Para ello la consultante deberá disponer de un NIF atribuido por la Administración española, tal como resulta del artículo 164 de la Ley del Impuesto en relación con los artículos 22 y 25 del RGAT.
En el supuesto de consulta, como ya se ha indicado, la consultante dispone de dos números de identificación fiscal, uno como establecimiento permanente a través del cual desarrolla la obra de instalación y montaje y otro como entidad no residente a través del cual desarrolla las demás actividades consultadas.
Así, por un lado el establecimiento permanente, en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto, y por otro lado la sociedad consultante en su calidad de entidad no residente, estarán obligados a presentar las declaraciones que les correspondan, relativas a las operaciones efectuadas por cada uno de ellos, para lo cual contarán con dos NIF atribuidos por la Administración española distintos.
10.- Respecto al régimen de devoluciones, habrá que distinguir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que la sociedad consultante haya soportado correspondientes a las operaciones en las que no hubiera intervenido el establecimiento permanente situado en territorio de aplicación del impuesto, de aquellas otras en las que hubiese intervenido el establecimiento permanente relativo a la obra de instalación o montaje que soportará como entidad no residente.
Con respecto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que la sociedad consultante haya soportado correspondientes a las operaciones en las que no hubiera intervenido el establecimiento permanente, debe señalarse que la consultante no podrá utilizar el régimen especial de devoluciones a no establecidos al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 puesto que, tal y como se ha citado anteriormente, puesto que dicha entidad realiza, entregas intracomunitarias y exportaciones sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto por las que adquiere la condición de sujeto pasivo. Por todo ello cabe concluir que deberá practicar las deducciones y solicitar las devoluciones conforme al procedimiento general establecido en el Título VIII de la citada Ley y presentar el modelo de deducción periódicamente “modelo 303”.
Por otra parte, respecto de las operaciones efectuadas a través del establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, será dicho establecimiento permanente, en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto, el obligado a presentar las declaraciones que correspondan a cada uno de los períodos de liquidación, y podrá deducir el montante total de las cuotas soportadas que resulten deducibles conforme a los criterios establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, en dicho período, del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto.
11.- Por lo que se refiere al cómputo del volumen de operaciones, el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
(…)
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
Por otra parte, el artículo 104.Tres de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE del 26 de diciembre), que contiene las reglas para calcular la prorrata prevé que deben excluirse de la misma, las siguientes operaciones:
“1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.”.
Este Centro directivo ha mantenido reiteradamente (entre otras las consultas vinculantes de 30 de enero de 2018 y de 27 de octubre del 2009, con números V0198-18 y V2401-09) que las exclusiones de este precepto coinciden en buena medida con las del artículo 121 de la Ley del impuesto transcrito anteriormente, pero contienen algunas precisiones importantes. Se excluyen las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del ámbito de aplicación del Impuesto cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos situados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, así como los autoconsumos internos que no tienen reflejo en la actividad empresarial o profesional.
La nueva redacción del artículo 104.Tres, ordinal 1º, de la Ley 37/1992 es el resultado de la adaptación de la legislación del impuesto a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) puesta de manifiesto en la sentencia de 12 de septiembre de 2013, en el asunto C-388/11 en la que se concluye que no deben tomarse en consideración, para el cálculo de la prorrata de un sujeto pasivo del impuesto, las operaciones efectuadas por establecimientos permanentes del mismo situados en otros Estados miembros o bien en países terceros.
La contestación vinculante a la consulta V0198-18 concreta que “No obstante la nueva redacción del mencionado artículo 104.Tres, ordinal 1º, de la Ley del impuesto, es importante confirmar que las operaciones efectuadas a través de los establecimientos permanentes que un sujeto pasivo del impuesto tenga fuera del territorio de aplicación del impuesto imputables a los mismos no deben considerarse a efectos del cálculo del volumen de operaciones al que hace referencia el artículo 121 de la Ley 37/1992 y que determina, entre otros aspectos, el período de liquidación aplicable al sujeto pasivo en cuestión.”.
Por tanto, si un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido opera fuera del territorio de aplicación del Impuesto, a través de establecimientos permanentes, las operaciones efectuadas desde estos establecimientos permanentes no se incluirán en el volumen de operaciones del sujeto pasivo.
En el supuesto planteado, como se ha indicado, la sociedad consultante, como entidad no residente tendrá asignado un número de identificación fiscal y deberá dar cumplimiento a las obligaciones de los sujetos pasivos previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 entre las que se encuentran las obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones y llevar la contabilidad y los registros que se establezcan reglamentariamente. Del mismo modo, el establecimiento permanente correspondiente a la obra de instalación y montaje de la sociedad consultante tendrá un número de identificación fiscal y deberá proceder al cumplimiento de sus obligaciones como sujeto pasivo según lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992. Así, el cómputo del volumen de operaciones correspondiente a la consultante se realizará de manera independiente, conforme a lo indicado en los párrafos anteriores, para el establecimiento permanente y para la consultante cuando actúe con el NIF atribuido como entidad no residente.
12.- Por otra parte, el Suministro Inmediato de Información (SII en adelante), se ha introducido en el ordenamiento jurídico por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Real Decreto 596/2016, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la redacción del citado artículo como sigue:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
(…)
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.
A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”
El artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 596/2016, señala que el periodo de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan:
“1.º Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.
(…)”.
Por tanto, desde la entrada en vigor de la nueva redacción del art. 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del art. 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, en el caso de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, o en caso de que se opte voluntariamente por la llevanza de los mismos a través de estos medios electrónicos.
Así, cuando la entidad consultante como sujeto pasivo, ya sea como entidad no residente o como establecimiento permanente, tenga un periodo de liquidación mensual deberá llevar los Libros registros a través del Suministro Inmediato de Información.
Este nuevo sistema de llevanza de libros a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar.
13.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 13, 15, 16-2º, 26-Cuatro, 69- Tres, 119, 164
RIVA RD 1624/1992 art. 62-6 y 71-3