La aportación de rama de actividad de una persona física puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si: (i) el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) la actividad que la adquirente desarrollará de forma autónoma existía previamente en el transmitente; (iii) se transmite en su conjunto permitiendo la continuidad de la misma actividad en condiciones análogas; y (iv) el transmitente lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio. La DGT descarta que el cambio de objeto social de la adquirente (de arrendamiento a promoción inmobiliaria) sea obstáculo per se, siempre que el patrimonio segregado constituya una explotación económica autónoma identificable en la persona física transmitente.
Hechos
La persona física consultante es copropietaria en pleno dominio con su cónyuge, con el que se encuentra casada en régimen de gananciales, de un patrimonio inmobiliario compuesto por locales y viviendas destinados al arrendamiento.
Para el arrendamiento de los locales, el consultante dispone desde el año 2006 de una persona contratada a jornada completa y un local destinado a la gestión de dichos arrendamientos. La contabilidad de la citada actividad se lleva ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Los rendimientos derivados de dicha actividad han tributado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas.
Por otra parte, las viviendas que se ceden en arrendamiento no se encuentran afectas al desarrollo de una actividad empresarial. Por tanto, las rentas derivadas de dicho arrendamiento tributan en el IRPF como rendimientos del capital inmobiliario.
La persona física consultante se está planteando la posibilidad de aportar todo el patrimonio afecto a la actividad de arrendamiento empresarial, como integrante de una unidad económica autónoma, a una sociedad limitada de nueva creación, que sería la que desarrollaría la actividad de arrendamiento en las condiciones mencionadas. Mientras que el patrimonio no afecto permanecería en el patrimonio de la persona física consultante.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración descrita se puede calificar como aportación no dineraria de acuerdo con lo previsto en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
En el caso expuesto en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar todos los elementos afectos a la actividad de arrendamiento de locales que desarrolla, y cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio, a una nueva sociedad cuyo objeto social contendría la actividad de promoción inmobiliaria.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, resulta necesario determinar si la actividad desarrollada por la persona física consultante constituye una rama de actividad.
Para la consideración de la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica a efectos del IRPF, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre), en adelante, LIRPF, establece:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este precepto es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que dicha actividad tenga tal carácter.
Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, el consultante, persona física, dispone tanto de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad arrendaticia, como de una persona con contrato laboral y a jornada completa, dedicada al desarrollo de la misma, por lo que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, la actividad arrendaticia ejercida por el consultante tiene la consideración de actividad económica.
Adicionalmente, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también se cumple en el caso concreto planteado.
En consecuencia, en la medida en que la persona física aporte los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento que constituye una explotación económica, cabrá la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS respecto de la operación planteada, dado que se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Finalmente, el hecho de que la actividad económica sea desarrollada en exclusiva por el consultante, y no por su cónyuge, cotitular de los elementos patrimoniales objeto de aportación, no alterará la calificación de los bienes aportados como elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento, dado que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 29.3 de la LIRPF, “La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto planteado en el escrito de la consulta no se proporciona información relativa a las causas que motivan la realización de dicha aportación no dineraria, por lo que este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS y, en consecuencia, sobre la aplicación del régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a la operación de reestructuración planteada por la persona física consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 94 y 96.2