La operación de escisión descrita cumple los requisitos del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad (unidad económica funcionalmente autónoma) y se verifique la adjudicación proporcional de participaciones a los socios. Respecto a la reducción del artículo 23 del TRLIS sobre ingresos por cesión de intangibles, la DGT condiciona su aplicabilidad al cumplimiento de los requisitos específicos del precepto en relación con la transmisión de que se trate, sin asumir automáticamente su operatividad por el mero acogimiento al régimen especial de escisión.
Hechos
La entidad B se encuentra participada por la consultante en un 98,28%, correspondiendo el 1,72% restante a la persona física PF1. A su vez la entidad consultante se encuentra participada por la entidad W en un 99,99%.
Por otra parte la entidad B participa en las siguientes entidades: M (100%), S (96,61%), BU (100%) y R (100%).
Las entidades mencionadas desarrollan las siguientes actividades:
- W es una entidad holding cuya actividad principal consiste en la compra-venta de participaciones, la creación de entidades, la gestión de su cartera y la prestación de servicios a sus entidades participadas.
- La consultante tiene como principal actividad la comercialización de aparatos de material médico, hospitalario y científico, fabricados por el grupo y por terceros.
- B es una entidad dedicada a la investigación, desarrollo, análisis, fabricación y comercialización de reactivos y aparatos de diagnóstico.
- S es una entidad cuya actividad principal consiste en la prestación de servicios de desarrollo y soporte de aplicaciones software, así como actividades de I+D.
- M es una entidad dedicada a la compraventa y promoción inmobiliaria y la prestación de servicios de asesoría económica.
- BU es una entidad comercializadora de productos fabricados por B residente en Estados Unidos de América.
- R es una entidad residente en Estados Unidos de América dedicada a investigar, desarrollar y comercializar reactivos para el análisis clínico.
La actividad de I+D del grupo se concentra en la entidad B, que además también desarrolla la actividad fabril y comercializadora. Dicha actividad de I+D abarca desde la actividad creativa, de diseño y científica necesaria para el desarrollo de los nuevos modelos e inventos que se patentarán y comercializarán, hasta la inscripción y defensa de dichos activos intangibles en multitud de jurisdicciones. El departamento de I+D cuenta con un conjunto de elementos materiales y personales que le permiten llevar a cabo su labor con sus propios medios.
La entidad B pretende llevar a cabo una reorganización, que consistiría en segregar, mediante una escisión parcial, los activos, pasivos, derechos, obligaciones, know how, intangibles no contabilizados, afectos a la actividad de I+D, así como los medios materiales y humanos vinculados a la misma, y traspasarlos a una entidad de nueva creación, N. Dentro de los activos afectos se incluirán las participaciones de R. Como resultado de la operación los socios de B ostentarán el mismo porcentaje de participación en N que en la entidad escindida. La entidad N continuará realizando la actividad de I+D, mientras que la entidad B mantendrá la actividad de producción y comercialización.
Los motivos que se persiguen con dicha operación son: separar el riesgo de transmisión de responsabilidades entre negocios claramente diferenciados; acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros, diferenciando la gestión y aumentando la especialización en los diferentes sectores; proyectar al mercado una imagen de especialización de negocios independientes; y organizar adecuadamente la estrategia de los distintos negocios.
El negocio fundamental de N consistirá en:
1. La cesión de los intangibles creados por ella a entidades del grupo y a terceros.
2. La cesión a la entidad I, que forma parte del grupo, de los intangibles que hasta la fecha de la segregación cedía B a I.
Cuestión planteada
1. Si la operación de escisión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si a los ingresos obtenidos por N como consecuencia de la cesión de intangibles les resultará aplicable la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan (...)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que cuente con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la misma de manera autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por aquélla, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas y, manteniéndose en sede de la entidad transmitente otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando, determinante de una rama de actividad diferenciada, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que del escrito de consulta parece desprenderse que la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de I+D, cuenta con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria, lo que igualmente sucede para la actividad de producción y comercialización que se mantendrá en sede de la consultante constituyendo otra explotación económica que le permitirá seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad. En particular, debe entenderse que las participaciones en la entidad R que desarrolla la misma actividad que es objeto de segregación, forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma en la medida en que la actividad que realiza R sea similar a la rama de actividad escindida. En este sentido cabe señalar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.1.a) del TRLIS, no se integrarán en la base imponible entre otras, las rentas "que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados", entendiéndose que cumple esta condición la participación que la sociedad transmitente, residente en territorio español, ostenta sobre su filial no residente (R) en la medida en que la misma es adquirida por otra entidad residente a cuyo patrimonio pasa a formar parte y que estará sujeta a este impuesto en una transmisión posterior desde el momento en que el artículo 85 del TRLIS valora, a efectos fiscales, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad adquirente por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: separar el riesgo de transmisión de responsabilidades entre negocios claramente diferenciados; acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros, diferenciando la gestión y aumentando la especialización en los diferentes sectores; proyectar al mercado una imagen de especialización de negocios independientes; y organizar adecuadamente la estrategia de los distintos negocios. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la aplicación del artículo 23 del TRLIS, el mismo dispone que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
Por otra parte, en relación con la subrogación de derechos y obligaciones tributarias, el artículo 90.2 del TRLIS dispone:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad adquirente se subroga en todos los derechos de la transmitente, por lo que si la entidad transmitente (B) ha sido la creadora de determinados activos intangibles, los cuales son objeto de cesión a otra entidad del grupo (I) y B tuviera derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, al cumplir todos los requisitos necesarios para ello, la entidad adquirente N se subrogarán en dicho derecho, por lo que N podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respecto de los ingresos que procedan de la cesión de los intangibles creados por B que se continúen cediendo a la entidad I, siempre que se cumplan el resto de requisitos necesarios para aplicar la mencionada reducción.
Adicionalmente, tratándose de activos intangibles generados por la entidad N con posterioridad a la reorganización planteada, en la medida en que se produzcan en el marco de una actividad innovadora que tiene por objeto incorporar nuevas características a los productos que los diferencien en el mercado, los ingresos derivados de la cesión del derecho a la explotación dichos activos podrán reducirse en un 50%, tal y como establece el artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto y, en particular, siempre y cuando la cesión pueda calificarse como un arrendamiento operativo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 23, 83, 90.2 y 96.2