La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10%, atribución de valores representativos del capital) y se realiza conforme a la Ley 3/2009. No obstante, si la entidad transmitente presenta bases imponibles negativas, aplica la limitación del artículo 90.3: reducción de la BIN compensable por el exceso del valor de aportaciones de socios (incluida la participación de la entidad adquirente) sobre su valor contable; las BIN generadas por depreciación de la participación de la adquirente en la transmitente no son compensables.
Hechos
La entidad A tiene como actividad los trabajos relacionados con las instalaciones eléctricas y el arrendamiento de inmuebles. Esta sociedad participa en un 56,1% en el capital de B, cuya actividad es la explotación de un establecimiento hotelero, así como la explotación agrícola de las tierras propias.
No obstante, fruto de la crisis económica la explotación del hotel no ha alcanzado las cifras estimadas, siendo posible incrementar su crédito bancario, de manera que A está realizando aportaciones a B para financiar dicha actividad.
Dado que la explotación del hotel sigue generando pérdidas, se hace necesaria la fusión por la que A absorba a B, con el objeto de asegurar la liquidez necesaria para el pago de los préstamos de las dos sociedades, para poder concentrar la financiación en una entidad, estableciendo una estructura de financiación, con mejores condiciones económicas, incurriendo en menos gastos financieros, optimizar la situación financiera y económicamente el uso de la tesorería para el pago de la deuda, coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades de la sociedad resultante. Igualmente, la operación permitiría tener una única estructura jurídica y organizativa, en aras a una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica para evitar la ineficacia en términos de gestión, costes y de imagen frente a terceros, ya que la nueva sociedad producto de la fusión sale reforzada patrimonialmente y se reducen los costes de administración y las operaciones vinculadas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….)”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, del escrito de consulta parece desprenderse que la entidad B tiene bases imponibles negativas por lo que deberá tenerse en cuenta la restricción establecida en el artículo 90.3 del TRLIS, según el cual:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que esta operación se realiza con el objeto de asegurar la liquidez necesaria para el pago de los préstamos de las dos sociedades, para poder concentrar la financiación en una entidad, estableciendo una estructura de financiación, con mejores condiciones económicas, incurriendo en menos gastos financieros, optimizar la situación financiera y económicamente el uso de la tesorería para el pago de la deuda, coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades de la sociedad resultante. Igualmente, la operación permitiría tener una única estructura jurídica y organizativa, en aras a una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica para evitar la ineficacia en términos de gestión, costes y de imagen frente a terceros, ya que la nueva sociedad producto de la fusión sale reforzada patrimonialmente y se reducen los costes de administración y las operaciones vinculadas. Estos motivos se podrían considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1