La operación de fusión por absorción podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y, decisivamente, que los motivos expuestos superen el análisis del artículo 96.2 del TRLIS, descartando que la operación tenga como principal objetivo fraude o evasión fiscal y acreditando motivos económicamente válidos (reestructuración, racionalización de actividades), evitando que se presente como mera ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la distribución al por mayor y al por menor de productos alimentarios, de higiene personal y del hogar. La entidad consultante participa al 100% en dos entidades, A y V, siendo estas últimas las dependientes de la consultante en el grupo de consolidación fiscal formado por las tres entidades. Las mercantiles A y V se dedican también a la distribución de productos alimentarios, de higiene personal y del hogar.
Estas tres entidades forman parte de un grupo mercantil, integrado por 17 entidades que desarrollan, principalmente, la misma actividad que la consultante.
La entidad consultante se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que absorbería a las entidades A y V, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009. Dichas entidades transmitirían en bloque a la consultante la totalidad de su patrimonio social.
La reestructuración proyectada se realiza con la finalidad de: unificar las actividades desarrolladas por las tres compañías; simplificar la estructura; evitar duplicidades e ineficiencias, así como mejorar la gestión de las tres entidades que operan en una misma área geográfica, al igual que el resto de entidades del grupo mercantil; y reducir costes de control logístico, emisión de albaranes, facturación, contabilización, etc.
La entidad A tiene acreditadas bases imponibles pendientes de compensación, generadas en los ejercicios en los que tributaba en régimen individual. La operación de fusión no persigue el aprovechamiento de estas bases imponibles negativas.
Por otra parte, la operación de fusión comportaría el reconocimiento de un fondo de comercio, derivado del sobreprecio satisfecho en el año 2004 a los antiguos accionistas de la entidad V.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: unificar las actividades desarrolladas por las tres compañías; simplificar la estructura; evitar duplicidades e ineficiencias, así como mejorar la gestión de las tres entidades que operan en una misma área geográfica, al igual que el resto de entidades del grupo mercantil; y reducir costes de control logístico, emisión de albaranes, facturación, contabilización, etc. En la medida en que las entidades absorbidas son operativas, la existencia en alguna de ellas de bases imponibles negativas pendientes de compensación no invalida la aplicación del régimen fiscal especial. Asimismo, el hecho de que se genere un fondo de comercio como consecuencia de la fusión, tampoco impide la aplicación de dicho régimen. Por lo que los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas, en su caso, en sede de las absorbidas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas, en su caso, en sede de la sociedad transmitente A, previas a la creación del grupo de consolidación fiscal, no podrán compensarse por la entidad consultante en la medida en que se correspondan con un deterioro de valor que hubiera sido fiscalmente deducible en sede de la consultante, derivado de la depreciación de las acciones o participaciones ostentadas en A.
Por otra parte, en relación con la aplicación del artículo 89.3 del TRLIS y el reconocimiento de un fondo de comercio, no se aportan datos respecto de los transmitentes de las participaciones en la entidad absorbida V, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto a la correcta aplicación del citado artículo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1, 90 y 96.2