La rescisión de un contrato de arrendamiento de inmueble afecto a actividad empresarial constituye prestación de servicios sujeta a IVA cuando el arrendatario es empresario. No obstante, las cantidades percibidas por indemnizaciones —distintas de las por daños y perjuicios— quedan excluidas de la base imponible conforme al artículo 78.3.1º LIVA, por lo que su naturaleza y caracterización como indemnización frente a contraprestación por renuncia al derecho resulta determinante para la sujeción.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla su actividad en una finca que va a ser objeto de expropiación por un ayuntamiento. En concepto de indemnización por traslado de la referida actividad, ha percibido la cantidad correspondiente al justiprecio.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la cantidad percibida por la sociedad consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional”.
Por su parte, el apartado Dos del citado artículo 4 establece que:
"Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".
De lo expuesto se deduce que las operaciones que están sujetas al Impuesto son las realizadas por un empresario o profesional en el marco de su actividad económica, incluso cuando se trate de bienes afectos a dicha actividad, luego la sujeción se ha de analizar desde el prisma del que efectúa la entrega o presta el servicio.
2.- De la consulta parece desprenderse que la sociedad consultante ejercía su actividad en la finca objeto de expropiación en virtud de un contrato de arrendamiento.
En relación con la extinción de dicho contrato de arrendamiento, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 11, apartado Uno, de la Ley 37/1992 cuando declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
De acuerdo con lo expuesto, con carácter general debe considerarse que la rescisión de un contrato de arrendamiento de un bien inmueble afecto al ejercicio de una actividad empresarial o profesional constituye una renuncia a sus derechos por parte del arrendatario que tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando este tiene la consideración de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto.
El artículo 78, apartado Tres, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos: "Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
Por tanto, si el órgano que lleva a cabo la expropiación de un inmueble cedido en arrendamiento para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, se limita a pagar el justiprecio al arrendatario, dicho justiprecio no puede considerarse como la contraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por el empresario o profesional para dicho órgano, puesto que el derecho que en virtud del procedimiento de expropiación obligatoriamente cede el mismo estaba constituido entre él y el propietario del terreno expropiado y no entre dicha empresario y el citado órgano.
En consecuencia, la extinción obligatoria de un derecho de arrendamiento de un bien inmueble como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa de un inmueble sobre el que se constituye el mismo, no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que el arrendatario no efectúa a favor del órgano expropiador ninguna prestación que suponga un consumo para aquél, constituyendo por tanto el justiprecio acordado una indemnización a efectos del citado tributo.
3.- No obstante lo dicho, y para el caso de que la consultante ejerciera la actividad en un inmueble de su propiedad, la entrega del inmueble por su propietario al Ente público, como consecuencia de la expropiación de la finca, tributaría de forma distinta.
El artículo 8 define el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto, señalando en su apartado Dos, número 3º, que también se considerarán entregas de bienes, entre otras, las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4 y 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega mediante expropiación forzosa de un inmueble está sujeta al citado tributo, siempre que se realice por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial, o bien forme parte de su patrimonio empresarial. Si se realiza por un particular que no tiene la consideración de empresario o particular, la entrega del inmueble no está sujeta.
En los casos en que esté sujeta habrá que determinar la posibilidad de aplicar alguna de las exenciones recogidas en el artículo 20 de la Ley para bienes inmuebles, el cual establece en su apartado Uno, puntos 20º y 22º, que estarán exentas:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público (…).
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación(…).”
Por consiguiente, la transmisión de un inmueble por un empresario o profesional, en virtud de un expediente de expropiación forzosa, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y el adquirente de los mismos deberá soportar la repercusión salvo que resulte de aplicación alguna de las exenciones previstas en el artículo 20, en cuyo caso el cedente de los bienes no habrá de repercutir dicho tributo con ocasión de la percepción del justiprecio.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 11, 20-Uno-20º y 22º, 78-Tres-1º