La asociación tiene condición de empresario a efectos de IVA por la explotación continuada de inmuebles en arrendamiento, siendo sujeta al impuesto sobre los alquileres repercutidos. Consecuentemente, puede deducir el IVA soportado en el arrendamiento del local que utiliza, siempre que exista conexión directa e inmediata entre ambas operaciones y que la actividad de arrendamiento no esté exenta. En IS, los alquileres percibidos no están automáticamente exentos por la naturaleza sin ánimo de lucro de la entidad, sino que requieren análisis específico de la actividad; si no concurre exención, los alquileres pagados serían deducibles como gasto necesario para la obtención de ingresos.
Hechos
La consultante es una asociación sin ánimo de lucro dedicada a la organización de la actividad de arbitraje de partidos de baloncesto en el ámbito de una comunidad autónoma.
En la actualidad la mayor parte de sus funciones principales (designación de árbitros y pago de sus honorarios) ha sido asumida por la correspondiente federación de baloncesto, quedando su actividad reducida a la mera asociación profesional con el fin de mantener el nivel de preparación, su representación y la organización de reuniones y encuentros principalmente.
Los ingresos de la consultante devienen exclusivamente de subvenciones de la federación y cuotas de los asociados.
La consultante cambió su domicilio social y fiscal a un nuevo local del que es arrendataria y por el que paga el correspondiente alquiler.
Asimismo, con ocasión del traslado, la consultante ha procedido a alquilar el local donde estaba su antiguo domicilio, local que es de su propiedad.
Cuestión planteada
Desea saber:
A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Puede la consultante deducir el IVA soportado en el arrendamiento del nuevo local del IVA que a su vez repercute por el alquiler del local de su propiedad.
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades:
- Si los alquileres percibidos están exentos del Impuesto sobre Sociedades al ser una asociación sin ánimo de lucro.
- Si los alquileres pagados pueden considerarse como gasto necesario y, por lo tanto deducible, en el caso de que los alquileres percibidos no estuvieran exentos.
Contestación
a) Impuestos sobre el Valor Añadido.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.
A tales efectos, y según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Asociaciones aun cuando éstas no tengan ánimo de lucro, por lo que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Igualmente el artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio y las cesiones del uso o disfrute de bienes.
2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la referida Ley 37/1992 declara exentas del Impuesto, entre otras, a las siguientes operaciones:
"Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije."
Por tanto, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorios a las mismas efectuadas por la entidad consultante para sus miembros podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 12º, siempre que se cumplan las condiciones señaladas en el párrafo anterior.
No obstante, dicha exención no alcanzará en ningún caso a los servicios prestados percibiendo a cambio una contraprestación específica, tales como los indicados en la consulta, en que la organización consultante presta servicios de arrendamiento de locales percibiendo a cambio una contraprestación de la parte arrendataria. Estas operaciones estarán sujetas y no exentas, estando obligada la Asociación consultante a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente por las prestaciones de servicios indicados.
El referido artículo 20.uno.12º tampoco será aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que le sean efectuadas a la Asociación consultante.
En el caso de que, según parece desprenderse del escrito de consulta, la Asociación consultante realizara, además del citado arrendamiento, y como actividad fundamental de la misma, prestaciones de servicios de carácter no lucrativo exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo previsto en el artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1992, que no le originan el derecho a deducir en dicho Impuesto, dicha Asociación deberá aplicar lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 37/1992 a efectos de la consideración de sus actividades como sectores diferenciados y lo señalado el artículo 101 y siguientes de la misma Ley para determinar la proporción en que resultan deducibles las cuotas del referido Impuesto soportadas por la misma.
En este sentido, el artículo 9.1º, letra c), a’, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”
Para determinar si las actividades desarrolladas por la Asociación consultante constituyen o no, a su vez, sectores diferenciados de la actividad empresarial, habrá que determinar en primer lugar cuál es la actividad principal, en atención al volumen de operaciones de cada una de ellas y, en segundo lugar, si existe o no una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre los regímenes de deducción de la actividad principal y de las demás. Si no existe dicha diferencia entre la actividad principal y cualquiera de las demás, todas ellas formarán un único sector de actividad; en otro caso, todas las actividades distintas de la principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con ella, constituirán un sector diferenciado del de la actividad principal, y esta última actividad con todas aquellas otras cuyos regímenes de deducción no difieran del de ella en más de 50 puntos porcentuales constituirán otro sector diferenciado.
De acuerdo con lo anterior y en base a los datos de la consulta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la entidad consultante desarrollaría su actividad a través de dos sectores diferenciados, puesto que dicha entidad ejerce dos actividades económicas distintas cuyos regímenes de deducción difieren en más de 50 puntos porcentuales, al ejercer una actividad sujeta pero exenta, prestación de servicios como Asociación de carácter no lucrativo, cuyo porcentaje de deducción es cero, y arrendamiento de locales, sujeta y no exenta, cuyo porcentaje de deducción es el 100 por cien, sin que se deduzca una relación de accesoriedad entre ellas.
4.- La deducción de las cuotas soportadas por el consultante deberá ajustarse, por tanto, a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, estableciendo en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
(…)
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”
Adicionalmente, habrá de calcular un porcentaje de prorrata considerando las operaciones llevadas a cabo en ambos sectores, porcentaje que determinará la deducción aplicable a los bienes o servicios que se destinen conjuntamente a ambos sectores de actividad, el cual se calculará conforme a lo establecido en el artículo 104, el cual, en su apartado dos, dispone lo siguiente:
“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)”
5.- En lo que se refiere a las subvenciones que la Asociación consultante recibe de su Federación, suponiendo que las subvenciones referidas no tengan la naturaleza de subvenciones vinculadas al precio, ha de precisarse que desde el 1 de enero de 2006, la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992, para adecuar la misma a la aplicación de la regla de la prorrata a la Sexta Directiva, expresamente establece en su Exposición de Motivos la voluntad del legislador de eliminar toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, dando nueva redacción en este sentido y entre otros preceptos de la Ley 37/1992, al artículo 104.dos.2º.
Por ello, en caso de que las subvenciones que se perciban no formen parte de la base imponible de la actividad realizada por la entidad consultante, las referidas ayudas no limitarán en ninguna medida el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicha Asociación.
b) Impuestos sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación declarada de utilidad pública; si bien, en la medida que no tenga ánimo de lucro, se considera entidad parcialmente exenta resultando de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los socios, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con no socios como con los socios.
El alquiler de locales es una renta no exenta, bien por constituir una actividad económica en el caso de que concurran las circunstancias del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o bien, en el caso de que no concurran tales circunstancias, por constituir rendimientos provenientes de su patrimonio. No obstante, no parece que en el caso consultado se cumplan los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF.
Respecto a la determinación de la base imponible por la explotación económica, el artículo 122 de TRLIS establece
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Esta norma no se refiere a los criterios de imputación de gastos a cada actividad, que vendrán dados por la contabilidad, sino a la deducibilidad fiscal de los gastos imputables a cada una de las actividades, exentas o no. En consecuencia, los gastos imputables exclusivamente a las rentas no exentas, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, y los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas, serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales, tal y como establece el artículo 122 del TRLIS.
En el caso objeto de consulta, el gasto por alquiler del local donde tiene su domicilio la consultante no es deducible, por cuanto es un gasto vinculado a su objeto social o finalidad específica, y, por tanto, que forma parte de las rentas exentas de la consultante en la medida en que su actividad no constituye una explotación económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5 , 9.1º. c), 11, 20.1.12º, 101 y 104
TRLIS arts 9.3 a), 121 y 122