La operación se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusión) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) los requisitos fiscales del art. 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación en dinero no superior al 10%); (iii) la prueba de motivos económicos válidos conforme al art. 96.2 del TRLIS, descartando la mera finalidad de obtener ventaja fiscal. El acogimiento al régimen especial es condicionado y depende de la acreditación de la sustancia económica real de la operación.
Hechos
La entidad consultante A participa en el capital de las entidades B y C (98% de participación en cada una de ellas) y además posee un edificio en arrendamiento en régimen de apartamentos turísticos, que fue objeto de adquisición y rehabilitación. Debido a la financiación que supuso dicha adquisición A tiene bases imponibles negativas pendientes de aplicar, si bien esta situación está revirtiendo. A también posee tres locales arrendados directamente a terceros.
B posee un edificio de apartamentos arrendados a terceros en régimen de apartamentos turísticos. Igualmente, esta entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de aplicar si bien esta situación está revirtiendo. B también tiene dos locales comerciales arrendados directamente a terceros. No obstante, el importe de esas bases imponibles negativas no es relevante.
Por último, C ostenta en su patrimonio varias viviendas arrendadas a terceros, que genera beneficios escasos al ser viviendas de arrendamiento indefinido.
Se pretende proceder a la fusión de las tres sociedades, de manera que A absorba a B y C ya que es la única operación que puede asegurar una explotación eficiente del grupo empresarial. Esta operación favorecerá enormemente la solvencia financiera del grupo empresarial y permitirá mejorar su financiación, eliminará las disfunciones organizativas existentes en la actualidad, favorecerá una gestión más eficiente en una sola sociedad, podría aumentar el volumen de actividad y permitiría obtener mayores descuentes con los proveedores. Asimismo, la estructura eliminará costes de gestión, administrativos, de cumplimiento de obligaciones mercantiles y contables que, en la actualidad, se encuentran claramente incrementados por la presencia de tres sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación favorecerá enormemente la solvencia financiera del grupo empresarial y permitirá mejorar su financiación, eliminará las disfunciones organizativas existentes en la actualidad, favorecerá una gestión más eficiente en una sola sociedad, podría aumentar el volumen de actividad y permitiría obtener mayores descuentes con los proveedores. Asimismo, la estructura eliminará costes de gestión, administrativos, de cumplimiento de obligaciones mercantiles y contables que, en la actualidad, se encuentran claramente incrementados por la presencia de tres sociedades. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1