Las rentas procedentes del arrendamiento del local comercial no están sujetas a retención en IS cuando el arrendador es persona física y no ejerce actividad económica; si la ejerce, la retención es obligatoria (19% según art. 60 RIS). Para las plazas de aparcamiento, rige el criterio de imputación temporal del devengo en el sentido del artículo 11 TRLIS: cuando nace el derecho de disposición por parte del arrendatario (generalmente, el primer día del mes o período de cesión), con independencia del momento del cobro.
Hechos
Una entidad A resultó adjudicataria de la ejecución de las obras necesarias para la construcción de instalaciones deportivas, locales comerciales y aparcamientos; así como de la explotación, en régimen de arrendamiento de los locales y aparcamientos construidos. La entidad consultante ha adquirido mediante cesión los derechos de la entidad A y arrienda a una entidad B un local comercial adjudicado en el concurso anterior. Además, la consultante está cediendo el derecho de uso sobre determinadas plazas de aparcamiento a terceras personas.
Cuestión planteada
1. Si las cantidades percibidas por el arrendamiento del local comercial están sujetas a retención en el Impuesto sobre Sociedades.
2. Criterio de imputación temporal a aplicar en las cesiones del derecho de uso de las plazas de aparcamiento.
Contestación
1. El artículo 140 del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, (B.O.E de 11 de marzo de 2004) dispone que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.”
El artículo 58 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RIS, (B.O.E de 6 de agosto) establece la obligación de practicar retención, entre otras, respecto de “las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.”
El artículo 60 del RIS, establece que:
“Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.”
De la normativa expuesta se deduce que las personas físicas que abonen rentas por el arrendamiento de un bien inmueble urbano no están obligadas a practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, salvo que ejerzan actividades económicas y abonen dichas rentas en el ejercicio de sus actividades.
No obstante, aunque los arrendatarios de los mencionados inmuebles sí estuvieran obligados a practicar retenciones a cuenta, no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de las rentas mencionadas en los siguientes supuestos establecidos en el artículo 59, apartado i) del RIS:
“ i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresa para sus empleados.
2º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda.”
De acuerdo con lo anterior, y de conformidad con los hechos planteados en la consulta, existirá obligación de retener por parte de los arrendatarios del local comercial de la consultante, si de la aplicación de las reglas establecidas en el Impuesto sobre Actividades Económicas, hubiese resultado cuota cero.
2. En relación con el criterio de imputación temporal, cabe traer a colación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS, en virtud del cual:
“En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS dispone que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Para determinar el criterio de imputación temporal de los ingresos derivados de las cesiones de derechos de uso de las plazas de aparcamiento, procede traer a colación la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC 80/2009, consulta 3), relativa al criterio de imputación temporal aplicable respecto de los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso preferente de amarres por parte de las sociedades concesionarias de la construcción y explotación de puertos deportivos En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable de dichas cesiones:
“La norma de registro y valoración (NRV) 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar. A tal efecto, la norma señala que se entiende por arrendamiento, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
De acuerdo con la citada NRV 8ª, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.
Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14ª- Ingresos por ventas y prestación de servicios-.
A tal efecto, resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14ª.2:
-La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
-La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
(…)". Por el contrario, la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario. Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligación de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios anexos que se hubieran contratado con la "venta".
No obstante, si los contratos incluyen cláusulas de limitación sobre la transmisión del derecho de uso, o bien del propio uso, en situaciones de no ocupación o incluso ante eventos deportivos, este acuerdo otorgaría al concesionario la posibilidad de obtener beneficios del activo y por tanto, este hecho constituiría un elemento a valorar a los efectos de calificar la operación como un arrendamiento operativo, salvo que el rendimiento que reporte al concesionario la citada ocupación temporal resulte insignificante en comparación con el aprovechamiento económico del activo.
En definitiva, será el fondo económico y jurídico de la operación materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operación como "venta" o arrendamiento.”
Por lo tanto, desde un punto de vista fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos, los ingresos derivados de la cesión de los derechos de uso de las plazas de aparcamiento, deben imputarse con arreglo a su devengo, por lo que será válido el criterio de imputación temporal de ingresos que proceda con arreglo a las normas contables previamente analizadas, para lo cual deberá tenerse en consideración las condiciones pactadas en la cesión al objeto de determinar si se dan las condiciones para ser calificada la operación como un arrendamiento financiero (venta) u operativo (arrendamiento).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19 y 140