La sociedad T cumple el requisito de mantenimiento de actividad económica del artículo 25.2.c) TRLIS: ha realizado explotación económica continuada mediante arrendamiento de industria desde agosto de 2010 (dentro de los seis meses previos a la adquisición de junio de 2012), por lo que no concurre la circunstancia restrictiva de compensación de bases imponibles negativas. En caso de absorción por la entidad consultante, la restricción también resultaría inaplicable siempre que se mantenga la explotación económica tras la fusión.
Hechos
La entidad consultante, residente en territorio español, suscribió el 30 de julio de 2010 sendos contratos tendentes a la adquisición de una sociedad T, directamente o a través de la sociedad O íntegramente participada. La sociedad O se constituyó por su socio único, la entidad consultante, con el objeto de explotar el parque T.
Los contratos mencionados son los siguientes:
- Contrato de arrendamiento de industria entre la sociedad T y la sociedad O, en virtud del cual aquélla cedió a ésta la explotación del parque T a cambio de un canon anual por un período de 10 años. Esta relación arrendaticia se ha mantenido interrumpidamente desde el 1 de agosto de 2010.
- Contrato de opciones de compra y venta recíprocos de acciones entre la entidad consultante y los socios mayoritarios de la sociedad T, titulares de una participación en el capital social de esta última entidad representativa del 70,7667% del mismo. Los mencionados socios ejercieron su opción de venta el 9 de noviembre de 2011, por lo que la entidad consultante adquirió la participación de éstos en la sociedad T mediante escritura pública otorgada el 27 de junio de 2012. El precio de compra estipulado en dicha operación fue de 1 euro, aunque la entidad consultante asumió el compromiso de aportar a título capitalista a la sociedad T, mediante aportaciones en efectivo o compensación de créditos un importe aproximado de 65 millones de euros. Una vez realizada dicha aportación, dicho importe de 65 millones de euros representa el coste de adquisición para la entidad consultante de su participación en la sociedad T por el precio simbólico de 1 euro.
En la actualidad:
- La entidad consultante explota un parque A además de dirigir la actividad de la sociedad O y la sociedad T a través de sus respectivas participaciones en dichas sociedades.
- La sociedad T tiene como única actividad el arrendamiento de industria del parque T a la sociedad O. Para el desarrollo de esta actividad cuenta con los recursos materiales y humanos suficientes.
- La sociedad O explota el parque T en régimen de arrendamiento de industria.
A 31 de diciembre de 2009, la sociedad T tenía bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Las bases imponibles negativas de la sociedad T se han generado con anterioridad a la adquisición de la mayoría de sus acciones por parte de la entidad consultante. No existía participación de la entidad consultante en el capital social de la sociedad T antes de la adquisición que proporciona la mayoría en el mismo.
Desde la cesión del parque T en régimen de arrendamiento de industria el 1 de agosto de 2010 hasta la adquisición de la participación de la entidad consultante en la sociedad T el 27 de junio de 2012, la sociedad T ha tenido por única actividad el mencionado arrendamiento, para lo cual previamente modificó su objeto social. En el desarrollo de esta actividad, la sociedad T ha contado siempre con uno o dos empleados, además de la labor desarrollada por su consejo de administración. Hasta julio de 2011 tuvo dos empleados. Actualmente solo cuenta con uno, que considera suficiente para la facturación y el control y contabilización de los gastos e ingresos derivados del arrendamiento. Ha dispuesto de la correspondiente ubicación física y disponibilidad de recursos materiales dentro de las instalaciones del parque, estableciéndose en el contrato de arrendamiento de industria que se reservaron para ella dos despachos en el propio parque T para la realización de su actividad arrendaticia.
En el supuesto de que la entidad consultante absorbiese mediante fusión a la sociedad T, podría plantearse el aprovechamiento por parte de la entidad consultante de las bases imponibles negativas generadas por la sociedad T, conforme a lo establecido en el artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, se suscita la duda de si también resulta de aplicación la restricción al aprovechamiento de las bases imponibles negativas contenida en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si se considera que la sociedad T ha mantenido el ejercicio de una actividad económica adecuada para que se considere que no concurre la circunstancia de la letra c) del artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que restringe el aprovechamiento de las bases imponibles negativas.
2. Si dicha restricción del artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades también sería de aplicación en el caso de que la entidad consultante absorbiese a la sociedad T y por lo tanto, también tendría que considerarse, entre otros, el requisito de mantenimiento de la actividad económica.
Contestación
1. El artículo 25 del TRLIS, en relación a la compensación de bases imponibles negativas, establece en su apartado 2 que:
“2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta:
a) El 70,7667% del capital social de la sociedad T ha sido adquirida por la entidad consultante el 27 de junio de 2012, con posterioridad a la conclusión de los períodos impositivos a los que corresponden las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la sociedad T, 31 de diciembre de 2009 según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta.
b) La entidad consultante no había participado en el capital social de la sociedad T antes de la adquisición de la participación que le proporciona la mayoría en el mismo.
c) En lo que se refiere a la realización de explotaciones económicas por parte de la sociedad T dentro de los seis meses anteriores al 27 de junio de 2012, puede indicarse lo siguiente:
La sociedad T tiene como única actividad el arrendamiento de industria del parque T a la sociedad O, a través de un contrato de arrendamiento de industria entre la sociedad T y la sociedad O, en virtud del cual aquélla cedió a ésta la explotación del parque T a cambio de un canon anual por un período de 10 años, relación arrendaticia que se ha mantenido interrumpidamente desde el 1 de agosto de 2010.
En este sentido, para determinar si la sociedad T realiza una explotación económica en relación con tal actividad, cabe atender a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En los términos indicados por este precepto, para que una actividad tenga la consideración de actividad económica, la misma debe suponer, en todo caso, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, salvo en el caso del arrendamiento de inmuebles que para tener la condición de actividad económica, necesita además el cumplimiento de los dos requisitos adicionales exigidos en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. En el caso concreto planteado, la información facilitada en el escrito de consulta permite suponer que los distintos elementos cedidos conformaban en el momento de la cesión los elementos fundamentales suficientes para el ejercicio de la actividad de explotación de un parque temático, por lo que puede presumirse que el arrendamiento concertado por la sociedad T consiste en un arrendamiento de negocio o industria.
A este respecto, en el escrito de consulta se manifiesta que en el desarrollo de esta actividad, la sociedad T ha contado siempre con uno o dos empleados, además de la labor desarrollada por su consejo de administración, habiendo tenido, hasta julio de 2011, dos empleados, y contando actualmente solo con uno, que considera suficiente para la facturación y el control y contabilización de los gastos e ingresos derivados del arrendamiento. Ha dispuesto de la correspondiente ubicación física y disponibilidad de recursos materiales dentro de las instalaciones del parque, estableciéndose en el contrato de arrendamiento de industria que se reservaron para ella dos despachos en el propio parque T para la realización de su actividad arrendaticia. Ello permite suponer que dispone de los medios requeridos por el artículo 27 de la Ley 35/2006 para que su actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica a estos efectos. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En base a tal información parece posible considerar que la sociedad T ha realizado una explotación económica dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación por parte de la entidad consultante, que le confiere la mayoría del capital social.
Teniendo en cuenta lo señalado, dado que en el caso concreto planteado no concurren todas las circunstancias establecidas en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIS, no resultará de aplicación la limitación que el mismo contiene a la compensación de las bases imponibles negativas por parte de la sociedad T.
2. Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que la entidad consultante absorba mediante fusión a la sociedad T.
En el supuesto de que tal operación de fusión pudiera acogerse al régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, cuestión que no se analiza en la presente contestación, en la aplicación de dicho régimen especial, el artículo 90 del TRLIS, relativo a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, establece en su apartado 3 que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Esta regla específica relativa a la compensación por parte de la entidad adquirente de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, resulta aplicable en las operaciones de reestructuración acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y es la que ha de seguirse en tal caso, en lugar de la regla aplicable en el régimen general, contenida en el artículo 25.2 del TRLIS.
Es decir, en el supuesto de que el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS fuera de aplicación a la operación de fusión por absorción de la sociedad T por parte de la entidad consultante, teniendo en cuenta que la entidad adquirente participa en el capital de la entidad transmitente, resultarán aplicables las limitaciones establecidas en los párrafos segundo y tercero del artículo 90.3 del TRLIS.
El párrafo segundo del artículo 90.3 del TRLIS hace referencia a aquella parte de la base imponible negativa pendiente de compensar en la sociedad transmitente T que se haya generado con anterioridad a la adquisición de la participación por la entidad consultante, como sucede en el caso planteado, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta. De acuerdo con el precepto, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
A efectos de calcular el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a la participación poseída, ha tenerse en cuenta la totalidad de las aportaciones realizadas por los anteriores socios titulares de dicha participación, incluidas las realizadas por los socios a los que se adquirió la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 25 y 90