La escisión total se acoge al régimen del capítulo VIII del TRLIS (artículo 83) si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y mantiene la proporcionalidad de los socios en las entidades adquirentes, sin necesidad de que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. La aplicación del régimen requiere que no exista fraude o evasión fiscal como objetivo principal, conforme al artículo 96.2 del TRLIS. En ITP/AJD, la operación goza de exención; en IVA, la escisión es operación no sujeta en tanto transmisión de empresa en funcionamiento.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de preparación, coordinación, asesoramiento, redacción, confección, contratación, seguimiento, control, gestión, dirección, mediación, ejecución, venta y mantenimiento de toda clase de proyectos, sistemas, métodos, procesos, montajes, instalaciones, maquinaria y plantas fabriles e industriales, en especial, con relación a la industria de la celulosa, del papel y sus derivados, disponiendo para ello de los medios materiales y personales necesarios. Asimismo, es propietaria de un inmueble constituido por el pabellón industrial en que se ejerce su actividad.
Se pretende realizar una operación de escisión total por la que se divida el patrimonio de la consultante en dos bloques: el primero estaría constituido por todos los activos y pasivos afectos a la actividad que se aportarán a una entidad de nueva creación. El segundo estará constituido por el pabellón industrial que se adjudicará a una entidad ya existente cuyo objeto social es la tenencia y explotación de bienes inmuebles. Dicho local será posteriormente alquilado a la entidad que realice la actividad de la consultante.
Las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión se entregarán a los socios de la escindida en proporción a sus respectivas participaciones.
Con esta operación se pretende preservar el patrimonio inmobiliario de las sociedades del riesgo empresarial afecto al negocio, independizar las decisiones de inversión, reestructurar y racionalizar las actividades para obtener una mayor eficacia en el negocio propio, la prestación de servicios y ejecuciones de obra en la industria y, en especial, en la industria de la celulosa, papel y derivados, separar la gestión de dos negocios distintos y facilitar la obtención de la financiación oportuna para cada tipo de actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que los socios de la sociedad escindida mantendrían las mismas proporciones en las sociedades beneficiarias, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada pretende preservar el patrimonio inmobiliario de las sociedades del riesgo empresarial afecto al negocio, independizar las decisiones de inversión, reestructurar y racionalizar las actividades para obtener una mayor eficacia en el negocio propio, la prestación de servicios y ejecuciones de obra en la industria y, en especial, en la industria de la celulosa, papel y derivados, separar la gestión de dos negocios distintos y facilitar la obtención de la financiación oportuna para cada tipo de actividad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) –en lo sucesivo, TRLIS–, dispone en el apartado 2.1º, letra a) de su artículo 83 (relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores) lo siguiente:
“1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de escisión total–, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
De la descripción de la operación que efectúan las consultantes, se desprende que el patrimonio de BISA se dividirá en dos partes, que se aportarán a dos sociedades, una de ellas persistente y la otra de nueva creación.
En cuanto a la aportación de los activos y pasivos afectos a la actividad señalada, que se aportarán a una sociedad de nueva creación, no se cumplirá ninguno de los supuestos regulados en el apartado 2 del artículo 108 transcrito, por lo que la operación no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Por lo que se refiere a la aportación del pabellón industrial a la sociedad persistente, tampoco quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ya que no se produciría ninguno de los dos supuestos regulados en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 108. No obstante, cabe advertir que, dado que la aportación no dineraria que va a realizar la consultante consistirá en un bien inmueble, los valores de la sociedad que reciban los socios en contraprestación sí estarán sujetos al plazo de tres años al que se refiere la letra b) del referido artículo 108.2, durante el cual su transmisión tendrá la consideración de transmisión de bienes inmuebles y estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Por último, cabe advertir que en el escrito de consulta no se dan datos sobre la composición accionarial de la consultante y de la sociedad que va a recibir el bien inmueble. Por ello, sólo puede indicarse que si mediante tal aportación alguno de los socios de la consultante obtiene el control de la sociedad beneficiaria de la aportación del inmueble o –si ya lo tiene– aumenta su porcentaje de participación en ella, y además el activo de la entidad está compuesto en más de un 50 por 100 por bienes inmuebles, en tal caso, dado que la toma o el aumento del control se efectuará mediante la adquisición de valores en el mercado primario, se producirá el supuesto regulado en la letra a) del artículo 108 de la LMV y la adquisición de los nuevos valores habrá de tributar como transmisión patrimonial onerosa.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado, del 28) dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información disponible se desprende que es objeto de transmisión, por una parte, un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que incluye todos los elementos materiales e inmateriales y el personal necesario para desarrollar la misma actividad que venia desarrollando la transmitente, con excepción del inmueble donde se desarrolla la actividad que será posteriormente arrendado al beneficiario de la escisión.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado con anterioridad en relación con la necesidad de que la aplicación del artículo 7.1º precise o no de la entrega del bien inmueble en que se desarrolle el negocio que se transmite.
En efecto, en la consulta V2323-09, de 17 de marzo de 2009, se estableció que el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, no exige que el adquirente del establecimiento mercantil vaya a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin embargo, la circunstancia que los inmuebles vayan a ser nuevamente arrendados para efectuar la misma actividad económica que realizaba la transmitente puede constituir un elemento de prueba adicional sobre la necesidad de que estos inmuebles se vinculen necesariamente con el resto de los elementos que se transmiten conformando conjuntamente un establecimiento mercantil en funcionamiento.
No obstante, en el texto de la consulta se especifica expresamente que el pabellón industrial donde se desarrolla la actividad por sus características técnicas y operativas no es determinante para el desarrollo de la actividad de la consultante, siendo susceptible de otros usos distintos e independientes.
En estas circunstancias, puede concluirse que el referido inmueble no es un elemento consustancial y necesario, y que los elementos que van a ser objeto de transmisión son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios.
Por tanto, en el supuesto considerado, a falta de otros elementos de prueba, las referidas trasmisiones estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, la transmisión del pabellón industrial a la otra entidad beneficiaria de la escisión constituye una mera cesión de un bien inmueble sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, tratándose de bienes inmuebles transmitidos que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.22º de la Ley, sin perjuicio, en su caso, de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de consultante en los términos establecidos en el artículo 20.dos de esta misma Ley.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2