La operación de escisión total, instrumentada conforme al artículo 69 de la Ley 3/2009, cumple la definición del artículo 83.2.1º.a) TRLIS y reúne las condiciones para aplicar el régimen especial de neutralidad fiscal. Por tratarse de una escisión total proporcional (atribución de valores a los socios en la misma proporción que ostentaban en la sociedad escindida), no es exigible que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad. El reconocimiento contable a valores contables previos (conforme al PGC-PYMES) no modifica la aplicabilidad del régimen fiscal neutro, que opera independientemente de la valoración contable adoptada.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil que viene desarrollando dos actividades distintas, una consistente en la fabricación y comercialización de complementos alimenticios y productos dietéticos, la otra en el arrendamiento de inmuebles. Además, la consultante participa en otra sociedad, X, que se dedica igualmente al arrendamiento de inmuebles. Las participaciones de la sociedad consultante pertenecen al administrador y a la madre de éste.
Ambas personas físicas ostentan al mismo tiempo el 100% de las participaciones de otra sociedad mercantil, Y, cuya actividad económica principal consiste en el arrendamiento de inmuebles. La sociedad Y participa también en la entidad X.
La entidad consultante está interesada en llevar a cabo una operación de escisión total mediante la que transmitiría:
- Un bloque patrimonial constituido por todos los activos, pasivos y elementos personales afectos a la actividad de fabricación y comercialización de complementos alimenticios y productos dietéticos, a una sociedad de nueva creación.
- Otro bloque patrimonial constituido por los restantes elementos patrimoniales de la sociedad, incluyendo los inmuebles arrendados, así como la participación en la sociedad X, a la sociedad Y.
Las participaciones sociales emitidas por las entidades beneficiarias de esta operación de escisión total se asignarían con arreglo a un criterio de proporcionalidad entre los socios actuales de la entidad consultante.
Con esta operación de escisión se conseguiría una mayor especialización gerencial, autonomía y separación de riesgos en la actividad de fabricación y comercialización de complementos alimenticios y productos dietéticos. Por otra parte, en relación con la actividad de arrendamiento, la concentración del patrimonio destinado a esta actividad, así como las participaciones en Y, en una sola sociedad permitiría la reducción de costes formales y operativos, por mera sinergia en el desarrollo de una misma actividad bajo titularidad común, la reagrupación de las participaciones en la tercera sociedad (la participación conjunta alcanzaría casi el 50% de esta sociedad) y la restructuración del patrimonio familiar a los efectos de futuras transmisiones de tipo hereditario.
Cuestión planteada
1. Si la operación de restructuración, que se instrumentaría de acuerdo con lo previsto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, se ajusta a la definición establecida en el artículo 83.2.1º, letra a), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de aplicar el régimen especial que regula el Título VII Capítulo VIII de dicha norma.
2. Si los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido.
3. La sociedad consultante y la posible sociedad beneficiaria Y llevan sus respectivas contabilidades con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad de las pequeñas y medianas empresas (Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre), por lo que la combinación de negocios de empresas del grupo o de dirección única se reconocería por los valores contables preexistentes en la ............
sociedad a escindir (artículo 40 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas). A este respecto pregunta la consultante, si tendría alguna consecuencia en el ámbito de la aplicación del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta de acogerse al régimen de neutralidad, el reconocimiento a efectos contables de los valores contables previo o los valores razonables en el momento de realizar la escisión.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (Boletín Oficial del Estado de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la valoración, a los efectos de la aplicación del régimen especial, de los elementos recibidos por la sociedad Y en virtud de la operación de escisión, el artículo 85 del TRLIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
Asimismo, en relación con la integración de las rentas derivadas de la transmisión con ocasión de las operaciones de reestructuración acogidas al régimen especial, el artículo 84.2 del TRLIS señala que “podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales”.
En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los bienes y derechos adquiridos por Y se valorarán por los mismos valores que tenían en la entidad consultante, salvo que esta última entidad hubiera optado por integrar en su base imponible las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales, en cuyo caso “dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación”.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir una mayor especialización gerencial, autonomía y separación de riesgos en la actividad de fabricación y comercialización de complementos alimenticios y productos dietéticos. Por otra parte, en relación con la actividad de arrendamiento, se pretende conseguir la concentración del patrimonio destinado a esta actividad, así como las participaciones en Y, en una sola sociedad permitiría la reducción de costes formales y operativos, por mera sinergia en el desarrollo de una misma actividad bajo titularidad común, la reagrupación de las participaciones en la tercera sociedad y la restructuración del patrimonio familiar a los efectos de futuras transmisiones de tipo hereditario. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84-2, 85 y 86