El grupo consolidado no está sujeto a limitaciones en la compensación de bases imponibles negativas en 2011 por aplicación del RDL 9/2011, ya que las magnitudes de referencia (volumen de operaciones según art. 121 LIVa y cifra neta de negocios) no superan los umbrales de 6.010.121,04 € y 20.000.000 € respectivamente. Las limitaciones del 75% o 50% solo resultan aplicables a sujetos pasivos que hayan **superado** la primera barrera. Respecto a la consolidación fiscal, las ventas intragrupales a terceros (entidad de leasing ajena) no se consideran operaciones internas del grupo; las transacciones intragrupales reales (entre sociedades del grupo consolidado) se computan según su calificación tributaria específica. Los dividendos intragrupales y la venta de participaciones en sociedades dependientes se excluyen del volumen de operaciones (IVA) y no forman parte de la cifra neta de negocios para estos efectos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuyo objeto social lo constituye la adquisición, tenencia y disfrute de valores mobiliarios o participaciones representativas del capital social de otras entidades o sociedades dedicadas a cualquier género de lícito comercio con la finalidad de llevar a cabo la administración, dirección y gestión de las mismas por cuenta propia. Con efectos para el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2010, la sociedad es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal.
En el ejercicio 2010, primero de aplicación de la tributación por el régimen especial de consolidación fiscal, el volumen de operaciones del grupo calculado de acuerdo con el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido es inferior a 6.010.121,04 euros, e igualmente, el importe neto de la cifra de negocios en dicho ejercicio fue inferior a 20.000.000 €.
En el ejercicio 2011 el volumen de operaciones del grupo determinado de acuerdo con el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido va a ser superior a 6.010.121,04 euros, por lo que los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 el grupo fiscal los habrá de calcular obligatoriamente por el método previsto en el artículo 45.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Entre las distintas sociedades que componen el grupo consolidado fiscal se realizan operaciones de compras y ventas, que suponen para unas sociedades ingresos corrientes, y para otras la adquisición de bienes de inversión. Así, entre otras operaciones intragrupo, hay sociedades promotoras que transmiten inmuebles a otras sociedades del grupo, así como sociedades que proyectan e instalan centrales de generación eléctrica fotovoltaica que transmiten a otras sociedades del grupo.
Cuestión planteada
- Si dado que durante los doce meses anteriores al inicio del periodo impositivo correspondiente al 2011, tanto el volumen de operaciones calculado con la normativa del IVA, como el importe neto de la cifra de negocios, no superan las magnitudes de 6.010.121,04 € ni 20.000.000 €, en el ejercicio 2011 el grupo consolidado tendría alguna limitación en cuanto a la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.
- Que incidencia y cómo se computan las operaciones de ventas corrientes de una sociedad del grupo consolidado a efectos de la determinación del importe neto de la cifra de negocios del grupo consolidado.
- Si se consideran como operaciones internas del grupo los casos en los que hay formal y materialmente una venta de los elementos a una entidad de arrendamiento financiero (ajena al grupo consolidado fiscal), la cual formaliza contrato de leasing, y cede dichos elementos a otra entidad del grupo.
- Si a efectos de la determinación del volumen de operaciones del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y la determinación del importe neto de la cifra de negocios, se computan los dividendos repartidos entre sociedades del grupo y la venta de la totalidad de las participaciones sociales de alguna de las sociedades dependientes.
Contestación
El Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, modifica temporalmente el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades para elevar el porcentaje de cálculo de los pagos fraccionados y para establecer límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, atendiendo al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios de las entidades durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de 2011, 2012 ó 2013. En concreto, en su artículo 9.Primero, según redacción vigente para los periodos impositivos iniciados en 2011, establece que:
“Con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
…
Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 75 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.
Tres. (…)”.
En relación a la cuestión relativa a si el grupo consolidado tendría alguna limitación en el ejercicio 2011, en relación a la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, hay que señalar que el Real Decreto Ley 9/2011 arriba reproducido establece limitaciones respecto de aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hubiera superado la cantidad de de 6.010.121, 04 euros y cuyo importe neto de la cifra de negocios hubiera superado los 20.000.000 de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 o 2013.
Teniendo en cuenta que el artículo 65.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que el grupo fiscal tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, y estando obligado el grupo a realizar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación del Impuesto, la limitación a la compensación de bases imponibles negativas debe entenderse respecto de la base imponible del grupo fiscal.
A estos efectos, se indica en la consulta que, durante los doce meses anteriores al inicio del periodo impositivo correspondiente a 2011, tanto el volumen de operaciones calculado con la normativa del IVA, como el importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal no superan las citadas magnitudes. En consecuencia, el grupo consolidado no tendrá limitación alguna en cuanto a la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores que realizaría en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2011.
Por otra parte, el artículo 9.Primero del Real Decreto-ley 9/2011 hace referencia al volumen de operaciones, o al importe neto de la cifra de negocios de los sujetos pasivos, siendo en este caso el sujeto pasivo el grupo fiscal.
Adicionalmente, el artículo 79 del TRLIS recoge las obligaciones de información que deben cumplir los grupos fiscales. En particular, siguiendo lo dispuesto en el apartado 1 de dicho precepto:
“La sociedad dominante deberá formular, a efectos fiscales, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio y un estado de flujos de efectivo consolidados, aplicando el método de integración global a todas las sociedades que integran el grupo fiscal.”
De acuerdo con ello, el importe neto de la cifra de negocios a que se refiere el artículo 9.Primero del Real Decreto-ley 9/2011, tratándose de un grupo fiscal, ha de entenderse como el importe neto de la cifra de negocios que resulte de la cuenta de pérdidas y ganancias del grupo fiscal, determinada por aplicación del método de integración global, según establece el artículo 79 del TRLIS, es decir, una vez practicadas las eliminaciones e incorporaciones que correspondan.
En particular, con independencia de su naturaleza, para la determinación del importe neto de la cifra de negocios se han de practicar la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo entre empresas del grupo.
De acuerdo con el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (en adelante NOFCAC), se considerará por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo (en este caso fiscal) desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. Añade el artículo 44 que se considerarán operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias o existencias. En consecuencias las operaciones de venta corrientes de una sociedad del grupo consolidado a otra tendrá la consideración de operación interna.
En relación a la operación de arrendamiento financiero descrita en el escrito de consulta, la entidad consultante señala que formal y materialmente se produce una venta de los elementos a una entidad de arrendamiento financiero ajena al grupo, por lo que esta operación no tiene la consideración de operación interna del mismo.
Finalmente el consultante plantea si a efectos de la determinación del volumen de operaciones del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y la determinación del importe neto de la cifra de negocios se computan los dividendos repartidos entre sociedades del grupo y la venta de la totalidad de las participaciones sociales de alguna de las sociedades dependientes.
El artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece lo siguiente:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
(...).
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca, o en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
(..).
3º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”
En la descripción de hechos realizada en el escrito de consulta se recoge que constituye la actividad habitual de la entidad consultante la realización de operaciones de carácter financiero tales como la compraventa de valores o la gestión de inversiones y participaciones en sociedades filiales o participadas, con la finalidad de llevar a cabo la administración, dirección y gestión de las mismas por cuenta propia.
No obstante, el cómputo de dichas operaciones a los efectos de lo dispuesto por el artículo 121 de la Ley 37/1992 ha de partir de la determinación previa de las actividades que han de considerarse sujetas al Impuesto, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
En tal sentido, la jurisprudencia esencial del Tribunal se contiene inicialmente en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y en la de 6 de Febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm.
En la sentencia de 20 de Junio de 1991 el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13: “la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien.”
En el apartado 14, el Tribunal señala que “distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio”, concluyendo que “no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (..)”
A las mismas conclusiones llegó el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 1997 cuando se trata de la tenencia de valores de renta fija.
Según se describe en la sentencia, Harnas, con domicilio en Ámsterdam, poseía acciones y obligaciones emitidas por organismos y empresas establecidos en los Estados Unidos de América y en Canadá. La cuestión planteada al Tribunal en este caso era la posible extensión de las consideraciones que ya se han analizado en relación con la sentencia Polysar a la tenencia de obligaciones o de títulos de renta fija.
Las conclusiones para este asunto fueron presentadas por el Abogado General el 7 de noviembre de 1996. Al respecto, resulta relevante señalar la referencia al pronunciamiento que se había producido previamente por parte del órgano jurisdiccional de los Países Bajos, al que se alude en las Conclusiones. Señalaba este órgano que “la adquisición de obligaciones no podía calificarse de concesión de crédito, aunque la emisión de las obligaciones sirva para cubrir las necesidades financieras del deudor: en efecto, en primer lugar, al elegir cubrir sus necesidades financieras mediante la emisión de obligaciones, el prestatario desea crear un título que pueda resultar interesante en el mercado financiero para un amplio círculo de personas, debido al hecho de cada interesado puede situar y desplazar fácilmente su dinero en el momento en que lo desea.”
A partir de esta consideración, primero el Abogado General y después el Tribunal descartaron que la tenencia de títulos de renta fija pudiera ser considerada como propia de una actividad empresarial; se trataba de títulos anónimos, no nominativos, por tanto, no cabía la identificación del prestador del hipotético servicio de préstamo que se documenta en el título valor.
En cuanto a la apreciación del Abogado General, en el apartado 27 señala, por referencia a la sentencia Polysar, que en ella “El Tribunal de Justicia fue manifiestamente influido por el punto de vista del Abogado General Sr. Van Gerven, quien declaró en sus conclusiones que, en los asuntos Rompelman y Van Tiem, no se trataba tan sólo de una inversión, es decir, de la adquisición de un bien (..), porque el bien adquirido de esta forma se había puesto más tarde a disposición de un tercero previa contraprestación. Seguidamente, efectuó una distinción entre la adquisición de un bien, por una parte, y su puesta a disposición, por otra, a efectos de determinar si dicho bien fue objeto de una explotación (..)” Sigue en el apartado 30 afirmando que “a mi juicio, el Tribunal de Justicia simplemente decidió que la adquisición de acciones que, por su propia naturaleza, implica la posibilidad de percibir dividendos, no podía considerarse por sí misma como una explotación económica a efectos del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva; en otros términos, aunque la percepción de un dividendo apenas difiere, en términos financieros, del cobro de un alquiler pagado por un arrendatario, la naturaleza económica de las actividades subyacentes que los originan difiere.”
El apartado 31 de sus Conclusiones continúa diciendo que “El Tribunal de Justicia no afirmó que la adquisición de acciones no sea intrínsecamente una actividad económica, en el sentido de que no esté relacionada, de manera general, con la economía, ni, de modo más específico, con el ejercicio de una actividad comercial. Me parece más bien que el Tribunal de Justicia quiso decir que el mero hecho de adquirir acciones y ser propietario de las mismas no constituye un vínculo suficiente con el ejercicio de una actividad comercial para constituir una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva.”
Por su parte, el Tribunal, en los apartados 18 a 20 de la sentencia concluye lo siguiente:
“18. Procede señalar, como ha hecho el Gobierno neerlandés, que la actividad de un tenedor de obligaciones puede definirse como una forma de inversión que no excede de la naturaleza de la mera gestión de un patrimonio. La renta producida por las obligaciones es consecuencia de la mera tenencia de las mismas, que da derecho al cobro de intereses. En estas circunstancias, los intereses percibidos no pueden considerarse como la contraprestación de una operación o actividad económica realizada por el tenedor de las obligaciones, dado que derivan de la mera propiedad de dichas obligaciones.
19. Por lo tanto, no existe razón alguna para tratar de modo diferente la tenencia de obligaciones y la de acciones (…).
20. Por consiguiente, procede responder (…) que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.”
Ambos pronunciamientos aclaran, pues, la no sujeción al Impuesto de la operación consistente en la mera adquisición y tenencia de valores y títulos de renta fija que no contribuye a la realización de una actividad empresarial, concluyendo el Tribunal que estas actividades no atribuyen la condición de empresario o profesional.
A partir de todo ello, se pueden señalar los requisitos que, a juicio del Tribunal, faltan en la tenencia de estos títulos de renta fija para concluir su sujeción al IVA:
a) No hay una actitud activa dirigida a su explotación, sino que el tenedor se limita a su adquisición y a la percepción de la rentabilidad correspondiente a los mismos. La rentabilidad es inherente al título.
b) En la medida en que se trate de títulos al portador, o títulos negociables, no se puede identificar al prestador de ese hipotético servicio de préstamos de recursos que, de otro modo, podría haber en una cesión de recursos financieros.
Por otro lado, en segunda instancia y completando la referida jurisprudencia, han de analizarse las sentencias de 22 de junio de 1993, Asunto C-333/91, Sofitam y, sobre todo, las de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest, de 27 de septiembre de 2001, Asunto 16/00, Cibo Participations, y finalmente de 29 de abril de 2004, Asunto C-77/01, EDM.
Según se describe en el Informe para la vista de la sentencia Sofitam, la sociedad concernida era la holding de un grupo de sociedades dedicadas a la fabricación y venta de surtidores de gasolina, que percibía dividendos por sus participaciones en el capital social de las sociedades del grupo, si bien la matriz prestaba igualmente servicios a las distintas sociedades del grupo, cobrando comisiones y retribuciones por este concepto. En la medida en que no se trataba de una holding pura, las autoridades fiscales francesas habían determinado el importe de las cuotas deducibles por Sofitam aplicando el mecanismo de la prorrata (previsto en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto), incluyendo el importe de los dividendos obtenidos por Sofitam en el denominador de dicho porcentaje, en concepto de operaciones que no conceden el derecho a la deducción. La entidad demandante discutía la procedencia de dicha inclusión.
En definitiva, lo que se planteaba en este caso era la posibilidad de que una entidad accionista de otra no sólo recibiese ingresos como consecuencia de su condición de accionista, sino que también prestase a ésta servicios, retribuidos o no, hipótesis en la cual la relativa simplicidad del esquema planteado en la sentencia Polysar ya no resolvía la cuestión.
Consideró el Tribunal que la denegación de la condición de sujeto pasivo ya no era procedente, habida cuenta de que la entidad concernida efectivamente realizaba operaciones propias de una actividad económica, como eran las prestaciones de servicios que se han señalado.
En la sentencia Floridienne y Berginvest se describe que Floridienne era una sociedad holding que dirigía un grupo de sociedades que operaban en los sectores de la industria química, de los plásticos y de la industria agroalimentaria. Por su parte, Berginvest, sociedad holding igualmente, en este caso intermedia, controlaba el grupo de los plásticos. Ambas afirmaban intervenir directa o indirectamente en la gestión de sus filiales, principalmente prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos, y concediéndoles préstamos de financiación. Floridienne y Berginvest recibían de sus filiales los dividendos producidos por sus participaciones en ellas y los intereses de los referidos préstamos.
En el apartado 26 de sus conclusiones, el Abogado General señala que “en contra de la opinión formulada por Bélgica en el presente asunto, la mera designación por una sociedad holding de administradores o comisarios, y yo diría que incluso de directivos, de una sociedad filial no modifica la naturaleza de la relación desde el punto de vista del IVA. En general, una sociedad holding no explota, al ejercer sus derechos como accionista, sus acciones, un bien incorporal a efectos del artículo 4 de la Sexta Directiva (..). A mi entender, la implicación de las observaciones formuladas por el Abogado General Sr. Van Gerven por lo que respecta a actuar en el marco de su misión estatutaria se aplican igualmente a las relaciones contractuales objetivas, como las existentes en el presente caso entre una matriz y una filial.”
En el apartado 29 señala que “para terminar sobre este particular, la Comisión señaló, en sus observaciones escritas, que puede considerarse que los dividendos constituyen una contraprestación, a efectos del artículo 11 de la Sexta Directiva, por la prestación de servicios de gestión por parte de la matriz a las filiales. Los dividendos se distribuyen por igual entre todas las acciones de la misma categoría de una sociedad. En mi opinión, tratar el pago de dividendos como una contraprestación en dicho sentido es algo intrínsecamente contrario a la estructura societaria. En el Derecho de sociedades, está generalmente aceptado que los dividendos consisten en pagos efectuados a los accionistas de una sociedad con cargo a beneficios. En efecto, en la sentencia Sofitam el Tribunal declaró expresamente que la percepción de dividendos no es contraprestación de ninguna actividad económica a efectos de la Sexta Directiva. La situación sólo podría ser diferente en el caso de que, a pesar de la personalidad jurídica separada de la filial, un accionista que posea un paquete de control haya sido capaz de utilizar su participación y la consiguiente influencia en la gestión de la filial para obtener un pago adicional por servicios imponibles separados prestados por él mismo a dicha filial. No hay nada en los autos que indique que esto fuera lo que sucedió en el presente caso.”
En los apartados 20 a 22 de su sentencia, el Tribunal señala que “para que la percepción de los dividendos distribuidos por las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, se requiere además que dichos dividendos puedan considerarse una contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida y el contravalor recibido.
21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que, al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA. En consecuencia, los dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción(..).
22. Dicha exclusión se explica principalmente por algunas de las características de los dividendos. Es sabido, en primer lugar, que el reparto de dividendos presupone normalmente la existencia de beneficios susceptibles de distribución y depende así de los resultados del ejercicio. Además, el reparto de dividendos se efectúa en función del tipo de participación, en especial de la serie de las acciones, y no en razón de la identidad del tenedor de una u otra participación. Por último, procede subrayar que, por su propia naturaleza, los dividendos representan el fruto de la participación en una sociedad y resultan de la mera propiedad de dicho bien (..).”
En consecuencia, no cabe considerar los dividendos como retribución de los servicios que una entidad preste a otra, incluso en el supuesto de que efectivamente puedan existir dichos servicios. Sin embargo, a partir de las conclusiones del Abogado General citadas y de la jurisprudencia referida, hay que concluir que se podría llegar a otra conclusión si se estableciera que lo que se hace pasar por dividendos es en realidad la contraprestación de los servicios prestados por el accionista a la entidad en la que participa.
En relación con los intereses por los préstamos concedidos a las sociedades filiales, las consideraciones del Abogado General partían de constatar que “aunque desde un punto de vista financiero la actividad de crédito de un banco y la de las demandantes frente a sus filiales apenas difieran, la naturaleza económica de las respectivas actividades es diferente.”, añadiendo en el apartado 36 que “considero que, para que dicha actividad de concesión de créditos se ejerza con carácter económico a efectos del IVA, quien supuestamente concede el crédito debe dedicarse a dicha actividad no sólo con carácter permanente, requisito que se cumple en el presente caso, sino también con fines comerciales, condición que, a mi juicio, no concurre cuando está claro que las cantidades se prestaron a filiales del mismo grupo empresarial con el fin de permitir a éstas ejercer sus actividades comerciales a terceros. Está claro, especialmente si se tiene en cuenta que los préstamos de que se trata se concedieron en el interior del grupo, que la actividad de concesión de préstamo de las demandantes no constituye una prolongación de sus actividades imponibles de prestación de servicios, sino, por el contrario, una prolongación de sus actividades de inversión no imponibles.”
El Tribunal señala en el apartado 30 de la sentencia que “no constituye en ningún caso una actividad sujeta al impuesto la mera reinversión, por parte de una sociedad holding, de dividendos percibidos de sus filiales y excluidos, en sí mismos, del ámbito de aplicación del IVA, destinándolos a la concesión de préstamos a dichas filiales. Los intereses devengados por tales préstamos deben por el contrario considerarse fruto de la mera propiedad del bien y son, por tanto ajenos al sistema de la deducción.”
Por todo ello, si la financiación concedida a una entidad participada lo fuera con cargo a los fondos “ordinarios” de la entidad consultante, esto es, con cargo a su patrimonio empresarial, la referida concesión estaría contenida en el ámbito de aplicación del tributo.
En lo que respecta a la sentencia Cibo Participations, esta sociedad era una sociedad holding constituida por su accionista mayoritario, la Compagnie d´Importation des laines, cuyo objeto social era crear, mediante la adquisición de participaciones en empresas, un grupo empresarial coherene y complementario en el sector del comercio de la lana. La cuestión controvertida en este caso se refería al derecho a la deducción de las cuotas soportadas por Cibo en relación con la adquisición de participaciones en empresas por la prestación de servicios tales como auditorías de sociedades, negociación de precios, organización de la toma de control de las sociedades y servicios jurídicos y fiscales, así como la adquisición de participaciones en el capital.
La valoración del Tribunal se contiene en los apartados 21 y 22 de su sentencia, conforme a los cuales:
“21. Del apartado 19 de la sentencia Floridienne y Berginverst, antes citada, se deriva que dicha intervención en la gestión de las filiales debe considerarse una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por una sociedad holding como Cibo a sus filiales.
22. Por tanto, procede responder a la primera cuestión prejudicial que la intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en la que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales.”
Se deduce, pues, que los servicios a los que se ha de atender para constatar la existencia de operaciones sujetas al tributo son los servicios que se prestan por parte de la entidad holding por sí misma, esto es, sin tomar en consideración las operaciones que se realizan por parte de la sociedad participada.
La segunda cuestión planteada al Tribunal en este Asunto se refiere a la posible consideración de los dividendos como la contraprestación de los servicios prestados por la sociedad matriz a sus filiales, y si es éste caso, su posible cobertura por el supuesto de exención que se prevé en el artículo 13.B).d) 1 de la Sexta Directiva, precepto actualmente sustituido desde el 1 de enero de 2007 por el artículo 135.1.f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
La apreciación del Tribunal se contiene en los apartados 41 y 43 de su sentencia, que señala lo siguiente:
“41. El Tribunal de Justicia ya ha señalado que, al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA y que, por consiguiente, los dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción.
(..).
43. En efecto, habida cuenta precisamente de que el importe del dividendo depende así en parte de circunstancias aleatorias y de que el derecho al dividendo únicamente está en función de la tenencia de participaciones, entre el dividendo y una prestación de servicios, aunque haya sido efectuada por el accionista que percibe el dividendo, no existe la relación directa necesaria para que éste pueda constituir la contraprestación de dichos servicios (sentencia Floridienne y Berginvest, antes citada, apartado 23).”
En relación con la Empresa de Desenvolvimiento Minero, según se describe en la sentencia EDM era una empresa pública transformada en sociedad anónima holding de participaciones en otras entidades. La actividad principal de EDM era la gestión de sus participaciones y la investigación científica y tecnológica en el sector minero con vistas a invertir en dicho sector, especialmente mediante la creación de nuevas empresas. EDM formaba parte de tres agrupaciones de empresas, cada una de las cuales tenía como único objeto descubrir yacimientos mineros en tres regiones distintas de Portugal y determinar la viabilidad de su explotación. Según los contratos de constitución de estas agrupaciones de empresas, en caso de descubrir un yacimiento minero cuya explotación resulte rentable, se creaba una sociedad encargada de dicha explotación.
Además de los intereses percibidos por los préstamos concedidos a las sociedades participadas, EDM realizaba ventas de valores negociables, acciones y participaciones en fondos de inversión, y otras operaciones financieras temporales, intereses producidos por depósitos bancarios y por valores, como bonos del Tesoro y certificados de depósito, así como rendimientos de colocaciones en fondos de inversión.
Parte el Tribunal de la no sujeción de la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales, que hace extensiva a las transmisiones de tales participaciones.
A partir de las diversas consideraciones contenidas en las sentencias analizadas se pueden extractar las siguientes conclusiones:
1ª Por la intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que la influencia que una participación societaria suficientemente elevada pueda suponer deba llevar a la conclusión de que efectivamente se produce dicha participación. La existencia de prestaciones de servicios entre el accionista de una entidad y dicha entidad requiere algo más, no siendo suficiente el hecho de que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o consejeros de la entidad, o incluso sus directivos.
2ª Las operaciones en función de las cuales se debe apreciar la existencia de prestaciones de servicios tales que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad holding son las operaciones de la citada sociedad holding.
3ª Existiendo dichas prestaciones de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de las mismas. Únicamente en aquellos casos en los que se pudiera acreditar que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones se podría llegar a una conclusión diferente.
4ª Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones, evitando por tanto que una participación accionarial suficientemente elevada altere, a través de su capacidad de influencia en las decisiones de la entidad participada, dicha naturaleza.
5ª Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en los que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo.
Finalmente, en relación con la venta de acciones ha de citarse la sentencia de 20 de junio de 1996, Asunto C-155/94, Wellcome Trust.
La sentencia parte de la jurisprudencia que el propio Tribunal ya había sentado en la sentencia Polysar, señalando en su apartado 33 que “si estas actividades (el ejercicio del derecho de propiedad sobre acciones, se entiende) no constituyen por sí mismas una actividad económica en el sentido de la Directiva, lo mismo sucede respecto a las que consisten en ceder tales participaciones”.
El apartado 35 añade que “es cierto que del número 5 de la letra d) del punto B) del artículo 13 de la Directiva se deduce que las operaciones relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores pueden estar incluidas en el ámbito de aplicación del IVA. Así sucede especialmente cuando tales operaciones se efectúan en el marco de una actividad comercial de negociación de títulos o para realizar una intervención directa o indirecta en la gestión de sociedades en las que se produce la adquisición de la participación (…). Sin embargo, como resulta de la resolución de remisión, tales actividades se le han prohibido precisamente al trust, el cual está obligado a hacer todo lo que sea razonablemente posible para evitar dedicarse al comercio en el ejercicio de sus facultades y no puede poseer participaciones mayoritarias en otras sociedades “.
Los apartados 36 y 37 de la sentencia señalan finalmente que “un trust que se encuentra en una situación como la descrita por el órgano judicial nacional debe considerarse que se limita a gestionar una cartera de inversiones como un inversor privado”, “ni la importancia de una venta de acciones, como la que se realizó en segundo lugar en el procedimiento principal, ni la utilización, en el marco de tal venta, de servicios de asesoramiento pueden constituir criterios para establecer la distinción entre las actividades de un inversor privado, que se sitúan fuera del ámbito de aplicación de la Directiva, y las de un inversor cuyas operaciones constituyen una actividad económica.”
Ha de citarse de nuevo, finalmente la sentencia EDM, y en particular, su apartado 62, donde se recoge que “actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, no constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 4, apartado 2 de la Sexta Directiva, y por tanto no está comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Directiva.”
En consecuencia:
1º Los dividendos percibidos por las entidades a que se refiere el escrito de consulta deben computarse a efectos de la determinación del volumen de operaciones previsto en el artículo 121 de la Ley 37/1992 cuando su percepción se vincule directamente a la prestación de servicios por parte de la entidad perceptora de los mismos a la entidad que los abona, constituyendo de esa forma la contraprestación de tales servicios.
La ausencia de información sobre este extremo no permite hacer un pronunciamiento más concreto al respecto.
2º La compraventa de acciones o participaciones sociales de alguna de las sociedades dependientes a que se refiere la consulta por la entidad consultante se incluirán en el cómputo del volumen de operaciones en los términos señalados por el artículo 121 anteriormente citado, cuando las mismas se efectúen en el marco de una actividad comercial de negociación de títulos o para realizar una intervención directa o indirecta en la gestión de sociedades en las que produce la adquisición de participación.
Tampoco en relación con este extremo se dispone de información suficiente para un pronunciamiento más concreto.
Por su parte, el artículo 49 de las NOFCAC añade que tienen la consideración de dividendos internos, de acuerdo con la norma contable, aquellos que se hayan registrado como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo y hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo, siendo objeto de eliminación en la sociedad que los ha percibido, y se consideran como reservas de esta última. De este concepto de dividendo interno se desprende que sólo hay un requisito para que proceda la eliminación y es que tanto la sociedad que lo distribuye como la que percibe el dividendo formen parte del mismo grupo en el ejercicio en que se devengue el ingreso correspondiente al mismo.
Finalmente, en relación a la cuestión relativa a la venta de la totalidad de las participaciones sociales de alguna de las sociedades dependientes, hay que señalar que el artículo 39 de las NOFCAC dispone, que en las transmisiones entre sociedades del grupo de participaciones en el capital de otra sociedad de dicho grupo, no se alterarán los importes de las valoraciones de elementos patrimoniales, ni el fondo de comercio ni de la diferencia negativa de consolidación preexistente, debiéndose diferir los resultados de dicha operación hasta que se realicen frente a terceros. Se entenderá realizado frente a terceros cuando se enajenen o la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 74 y 79