La escisión de patrimonio constituye rama de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS aunque no se traslade la propiedad de inmuebles urbanos, siempre que la segregación incluya una unidad económica autónoma con capacidad operativa. La ausencia de traslado de medios administrativos no impide dicha calificación si se establece un contrato de prestación de servicios entre las entidades. La operación es económicamente válida para acceder al régimen especial del capítulo VIII TRLIS; no obstante, donaciones posteriores de participaciones en la sociedad escindida a terceros pueden comprometer la aplicabilidad del régimen si alteran significativamente la estructura de la operación o evidencian propósitos de elusión fiscal.
Hechos
La entidad consultante (A) está participada por personas físicas unidas por vínculos de parentesco (matrimonio casado en régimen de gananciales -80%- y sus cuatro hijos -5% cada uno-). La sociedad A desarrolla dos actividades económicas:
La mayor parte de sus ingresos proceden de la actividad de promoción inmobiliaria, consistente en la adquisición, promoción, construcción, mejora, transformación, urbanización, venta, arrendamiento, administración y explotación de inmuebles de todas clases, incluyendo toda suerte de ejecución de obras y edificaciones. También lleva a cabo la realización de toda clase de actividades y contratos conexos derivados o relacionados con la urbanización, construcción y tráfico inmobiliario, así como la participación en todo tipo de actuaciones urbanísticas y, en especial, en juntas de compensación en calidad de promotora y gestora. Su código de CNAE es el 6810 "Compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia". Para el desarrollo de esta actividad cuenta con medios materiales y humanos específicos. En concreto, posee personal suficiente y exclusivamente destinado al desarrollo de la actividad, así como inmuebles, terrenos y todos los elementos materiales necesarios. En la actualidad tiene dos promociones en curso.
Asimismo, desarrolla una actividad agrícola, basada en el cultivo y explotación agraria de terrenos. Para el desarrollo de esta actividad, cuenta con los medios personales (personal agrícola) como materiales (terrenos, maquinaria…), afectos a esta actividad con carácter exclusivo. La entidad consultante desarrolla su actividad agrícola sobre dos tipos de terrenos:
- Terrenos rústicos tanto propiedad de la entidad consultante como arrendados a terceros.
- Terrenos urbanos propiedad de la entidad consultante que se aprovechan y explotan agrícolamente, sin perjuicio de que cuando se supere la crisis, previsiblemente se afectarán a la actividad urbanística.
Adicionalmente, y al margen de los medios afectos a cada actividad, la entidad consultante cuenta con medios materiales y personal común a ambas actividades que llevan a cabo los servicios de carácter administrativo generales de la sociedad (financieros, contables…).
A su vez, los socios de la entidad consultante, participan en la sociedad V (matrimonio -99,987%- y los cuatro hijos -0,013% entre todos-). El objeto social de V comprende dos tipos de actividades:
Por un lado, casi la totalidad de los ingresos de la sociedad V, proceden de la cesión y explotación por cualquier medio autorizado por el ordenamiento jurídico, en especial por la vía de arrendamiento, de todo tipo de bienes inmuebles. Entre los terrenos alquilados, se encuentran terrenos rústicos y naves agrícolas, que actualmente tiene cedidos en arrendamiento a la sociedad A, para su explotación agrícola.
Asimismo, V también se dedica a la urbanización, parcelación y promoción de propiedades inmobiliarias. No obstante, por la coyuntura económica actual, no tiene ninguna promoción en curso.
Para el desarrollo de estas actividades, V cuenta con sus propios medios, tanto materiales como humanos, incluyendo todos los necesarios para las labores de tipo general y administrativo.
La entidad consultante se plantea escindir parcialmente su rama de actividad agrícola, recibiendo los socios de A, valores representativos de V, en proporción a su participación. La sociedad A transmitiría, a la sociedad V, la totalidad de los elementos inherentes a la actividad agrícola (medios materiales y humanos exclusivamente afectos a dicha actividad), salvo los terrenos urbanos cuya titularidad ostenta, que no serían escindidos. No obstante, simultáneamente a la escisión, la sociedad A arrendaría la totalidad de los terrenos urbanos, que actualmente explota con carácter agrícola, a V, para que ésta pueda desarrollar dicha actividad agrícola en idénticos términos a aquellos en los que lo hace A. Tampoco se traspasaría a V personal administrativo alguno, ni medios materiales afectos a las labores administrativas, pues V ya cuenta con medios personales y materiales para realizar las labores administrativas.
La operación se realiza con la finalidad de racionalizar la actividad económica de la sociedad consultante, centrándose en la promoción inmobiliaria, que es su principal fuente de ingresos. Asimismo, se dota a V de una nueva actividad (actividad agrícola), que reforzaría la naturaleza empresarial y los ingresos de esta última sociedad.
Cuestión planteada
1) Si los elementos que se pretenden escindir constituyen rama de actividad, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS, a pesar de no trasladar a V la propiedad de los terrenos urbanos sobre los que actualmente desarrolla también la actividad agrícola.
2) Si el hecho de no trasladar medios materiales y personal de carácter administrativo afectaría a la calificación de rama de actividad del patrimonio escindido. En el caso de que fuera necesario trasladar dichos medios de carácter administrativo a V, si sería suficiente suscribir un contrato de prestación de servicios administrativos entre ambas sociedades, para mantener la calificación de rama de actividad.
3) Si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos de cara a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si dicha calificación se vería afectada si con posterioridad a la escisión, y para involucrar más a los hijos en la actividad de A (promoción inmobiliaria), el matrimonio donara a sus hijos una parte de su participación en A.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen, en principio, cumplirse en el caso planteado, manifestándose en el escrito de consulta que la actividad que se segrega y transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión (V), la actividad agrícola, cuenta con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios.
Asimismo, es preciso señalar que el patrimonio segregado debe constituir, por sí mismo, una explotación económica en sede de la entidad aportante, que continúa en sede de la entidad adquirente, sin que sea necesaria la transmisión de la totalidad de los bienes y derechos integrantes de la rama de actividad, siempre que ello no impida la existencia de una explotación económica en el patrimonio aportado que continuará desarrollándose en sede de la entidad adquirente. En consecuencia, la delimitación del concepto legal de "rama de actividad" no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que tal elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia, parece apreciarse en el caso planteado, ya que la no transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, no obstaculizará el desarrollo de la actividad agrícola en sede de la adquirente (V), en la medida en que se cederá el uso de los mismos, mediante contratos de arrendamiento suscritos entre A y V.
Tampoco se transmitirá, a la sociedad V, personal administrativo alguno ni medios materiales afectos a las labores administrativas. De los datos de la consulta, no parece que la escisión de la rama agrícola, sin personal ni elementos administrativos, impida que dicha actividad agrícola pueda desarrollarse en condiciones análogas, pues V cuenta con medios personales y materiales para realizar dichas labores administrativas.
En conclusión, este Centro Directivo considera que los elementos patrimoniales afectos a la actividad agrícola, que se pretenden transmitir a la sociedad V, constituyen una rama de actividad en loso términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS.
En cuanto a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de promoción inmobiliaria, ésta constituye una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. Los datos de la consulta indican que la entidad consultante cuenta con los medios materiales y personales necesarios para desarrollar dicha actividad de forma autónoma y diferenciada, siendo determinante de una rama de actividad.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de racionalizar la actividad económica de la sociedad consultante, centrándose en la promoción inmobiliaria, y dotar a la entidad V de una nueva actividad (actividad agrícola), que reforzaría su naturaleza empresarial y sus ingresos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En último lugar, la entidad consultante plantea si la calificación de los motivos como económicamente válidos, se vería afectada en el supuesto de que, con posterioridad a la escisión, el matrimonio donara a sus hijos una parte de su participación en A. Dicha donación puede tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación de escisión parcial planteada, dado que la operación de escisión proyectada seguida de una posterior donación inter-socios de parte de las acciones de la entidad escindida, produciría el mismo resultado práctico que el resultante de llevar a cabo una operación de escisión parcial no proporcional, con una única entidad beneficiaria, operación que no cumpliría la definición de escisión recogida en el artículo 83.2 del TRLIS.
Por tanto, dado que la operación de escisión parcial subjetiva, con una única entidad beneficiaria, no está amparada por el régimen especial, y teniendo en cuenta que la concatenación de escisión parcial proporcional y posterior donación inter-socios de participaciones de la escindida produce idénticos efectos que una operación de escisión parcial subjetiva con una única beneficiaria, la concatenación de ambas operaciones tampoco podrá ampararse en el régimen especial, por cuanto la operación de escisión parcial proporcional parece ser meramente preparatoria de la donación posterior, de manera que la operación de escisión planteada no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2