El arrendamiento financiero constituye una prestación de servicios sujeta a IVA conforme al artículo 11.2 LIVA (arrendamiento de bienes con opción de compra), no una entrega de bienes. La exención del artículo 22.4 LIVA (financiación) no resulta de aplicación, pues dicha norma excluye expresamente los arrendamientos. La sujeción se produce en el territorio donde se localiza el bien arrendado y es indiferente que exista opción de compra: el carácter de empresa arrendadora de la consultante determina la obligación tributaria en el IVA.
Hechos
La consultante es un establecimiento financiero de crédito propietario de una aeronave que ha arrendado a una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto en virtud de un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra, sin que la arrendataria se haya comprometido a su ejercicio.
La arrendataria (en adelante, la arrendataria-cedente) de la aeronave, que no se dedica esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, cede la aeronave a otra sociedad mercantil (en adelante, operadora) que sí desarrolla dicha actividad de navegación aérea disponiendo para ello de los certificados y licencias requeridos para operar aeronaves de transporte público no regular de pasajeros si bien la arrendataria conserva el derecho de disposición de la aeronave.
El objeto del contrato de este contrato de arrendamiento, por el que la arrendataria-cedente percibe una contraprestación, es que la operadora incluya a la aeronave dentro de su certificado de operador para que pueda ser explotada comercialmente, manteniendo la arrendataria-cedente el derecho a disponer de la aeronave.
Por otra parte, la arrendataria-cedente y la operadora suscriben un contrato de explotación en virtud del cual la operadora se compromete a aportar los medios materiales y humanos necesarios para la prestación de servicios de transporte aéreo comercial y de mantenimiento de la aeronave.
La operadora está únicamente establecida en Austria y el aeropuerto base de la aeronave es el aeropuerto Adolfo Suárez Madrid - Barajas.
Cuestión planteada
Calificación del arrendamiento financiero efectuado por la consultante a favor de la entidad arrendataria así como aplicación de la exención prevista en el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 a dicho arrendamiento.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
El apartado dos del mismo artículo, en su ordinal 5º, precisa que “también se considerarán entregas de bienes:
5.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.” y especifica que tendrán esta consideración, en su apartado dos, “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
De acuerdo con lo anterior, debe indicarse, en primer lugar, que tanto la consultante como la arrendataria y la operadora tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresarios y profesionales y las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ellos realizados estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.
En cuanto a la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero con opción de compra suscrito entre la entidad financiera y la arrendataria y en la medida en que en el escrito de la consulta se precisa que la arrendataria no se ha comprometido aún al ejercicio de la opción de compra, éste debe ser calificado como prestación de servicios.
Dicha prestación de servicios estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues la arrendataria parece tener la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No obstante, desde la fecha en que la arrendataria se comprometiera al ejercicio de la opción de compra de la aeronave, la consultante realizará a favor de misma una entrega de bienes en virtud de lo previsto en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 antes traspuesto produciéndose el devengo del impuesto de conformidad con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
2.- Estando sujeto al impuesto el arrendamiento de la aeronave por parte de la consultante, éste podría resultar exento en virtud del artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1.º Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2.º Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que una compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por 100 de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3.º
(…).”.
Por su parte, el artículo 148, letra f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 15.6 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
e) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado;
f) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de aeronaves contempladas en la letra e), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación;
(…).”.
Este Centro Directivo ha analizado la aplicación de la exención contemplada en el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 en reiteradas ocasiones como en la consulta de 23 de noviembre del 2016 y número V5080-16.
En la consulta V5080-16 se analiza el contenido del artículo el artículo 148, letra f) de la Directiva 2006/112/CE y la interpretación que del mismo hace el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia 19 de julio de 2012, Asunto C-33/11 A Oy, referente a la aplicación de la exención a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía que sí se dedica esencialmente a dicha actividad.
En este sentido, el Tribunal señala lo siguiente:
“42 En primer término, en lo que atañe al objetivo perseguido ya se ha expuesto en el apartado 29 de la presente sentencia que consiste en exonerar la entrega de aeronaves cuando se destinan en esencia a la utilización en el transporte internacional, es decir, en vuelos que atraviesan espacios sujetos a la competencia de varios Estados y en su caso espacios internacionales.
43 Ahora bien, hay que observar que ese objetivo puede sustentar una interpretación del artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva según la cual la condición para que una entrega de aeronave se beneficie de la exención prevista por esa disposición es realmente la de que esa aeronave se destine a su utilización por una compañía cuyas actividades se desarrollen esencialmente en el tráfico internacional remunerado, sin que sea relevante la identidad del adquirente mismo.
(…)
53 Por otra parte, si bien es verdad que podría parecer que la interpretación expuesta en el apartado 51 de la presente sentencia se separa en cierta medida de la enunciada por el Tribunal de Justicia sobre las exenciones previstas en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva acerca de las operaciones de avituallamiento de buques marítimos y de las prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades directas de éstos (véanse las sentencias antes citadas Velker, apartados 21 y 22 y Elmeka, apartados 22 y 24), debe observarse sin embargo que no es obligada una trasposición de las soluciones decididas en esas sentencias a la interpretación del número 6 del mismo artículo.
54 En efecto, según resulta en especial de los apartados 23 a 25 de la sentencia Elmeka, antes citada, la exclusión por el Tribunal de Justicia en esa sentencia de una extensión de la exención prevista en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva a las fases anteriores a la entrega de bienes o a la prestación de servicios finales realizadas directamente al naviero se fundaba en especial en la consideración de que tal exención habría exigido que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes o de los servicios en cuestión. Estos mecanismos se habrían traducido, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la «aplicación correcta y simple de las exenciones» prescrita por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva (véase también la sentencia Velker, antes citada, apartado 24).
55 Ahora bien, como ha observado el Abogado General en los puntos 44 a 46 de sus conclusiones, esas consideraciones no pueden trasponerse a la exención de la entrega de una aeronave a un operador que la destina exclusivamente a su utilización por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado.
56 En efecto, no se observa que el someter la exención en ese supuesto a la condición de que ese destino sea conocido y debidamente demostrado desde que tiene lugar la adquisición de la aeronave, y a la comprobación posterior de la utilización efectiva de ésta por una compañía de esa naturaleza, pueda generar complicaciones para los Estados miembros y los operadores afectados que sean inconciliables con la aplicación correcta y simple de las exenciones prescritas por la Sexta Directiva, habida cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación.
57 Por cuanto antecede, se debe responder a la segunda cuestión que el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención que prevé se aplica también a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.”.
Del pronunciamiento del Tribunal resulta que la exención en la entrega de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado, prevista en el artículo 22, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto, se aplica también aunque el adquirente sea un operador que no sea él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado», sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.
3.- No obstante lo anterior, es importante señalar, que las conclusiones de la referida sentencia se fundamentan, como se ha señalado, en las especiales condiciones aplicables a las aeronaves utilizadas por las Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional, supuesto que parece no concurrir en relación con otras exenciones de naturaleza similar, como la aplicable a las entregas de buques afectos a la navegación marítima internacional.
En efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su reciente sentencia de 3 de septiembre de 2015, Fast Bunkering Klaipeda UAB, asunto C-526/13, planteada en relación con la aplicación de la exención aplicable a las entregas de bienes a intermediarios que, a su vez, destinan al avituallamiento de los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional establece lo siguiente:
“37 El Tribunal de Justicia ha reconocido no obstante, en relación con el artículo 15, apartado 6, de la Sexta Directiva, cuyo contenido es idéntico al del artículo 148, letra f), de la Directiva 2006/112, que la exención establecida en dicha disposición puede aplicarse a la entrega de una aeronave a un operador que, sin ser él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado», adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza, sin transferir a la misma el poder de disponer de la aeronave como propietario, siempre que esa utilización sea conocida y debidamente demostrada. A este respecto, el Tribunal de Justicia puso de relieve que la comprobación del carácter efectivo de esa utilización no puede generar para los Estados miembros y los operadores afectados complicaciones inconciliables con la aplicación correcta y simple de las exenciones, habida cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación (véase, en este sentido, la sentencia A, C-33/11, EU:C:2012:482, apartados 56 y 57).”.
Por tanto, el propio Tribunal, matiza las conclusiones derivadas de la sentencia A Oy limitando su aplicación a las entregas de aeronaves en los siguientes términos:
“42 Así, en su sentencia A (C-33/11, EU:C:2012:482), para llegar a la conclusión de que la exención de que se trataba podía aplicarse a la entrega de una aeronave efectuada en las condiciones precisadas en el apartado 37 de la presente sentencia, el Tribunal de Justicia se basó en particular en la existencia de unas normas aplicables a la matriculación de aeronaves y a las autorizaciones de vuelos vigentes en todos los Estados miembros, principalmente a causa de la pertenencia de todos estos Estados al Convenio sobre Aviación Civil Internacional mencionado en el apartado 3 de la presente sentencia.
43 Pues bien, no se ha acreditado que existan en todos los Estados miembros normas o mecanismos de autorización comunes que permitan garantizar la utilización efectiva por parte de los buques afectados a la navegación en alta mar de los bienes destinados a su avituallamiento.
44 De ello se deduce que no sería posible garantizar la aplicación uniforme del artículo 148, letra a), de la Directiva 2006/112 sin poner en peligro el objetivo de simplificación administrativa, mencionado en el apartado 28 de la presente sentencia, si esta disposición debiera interpretarse en el sentido de que se aplica a las entregas de bienes a operadores económicos que no son navieros que exploten buques afectados a la navegación en alta mar, pero que los adquieren con vistas a su utilización exclusiva por dichos navieros, y ello aunque ese destino se conozca y haya quedado debidamente acreditado y se hayan presentado a la administración fiscal pruebas que lo confirmen, con arreglo a la normativa nacional.”.
4.- Con independencia de lo anterior, el Comité del IVA se ha pronunciado en su documento de trabajo nº 770 Addendum final de 24 de julio de 2014, sobre la interpretación del precepto contenido en el artículo 148, letra f) de la Directiva, a la luz de la referida Sentencia A Oy del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señalando, casi por unanimidad que la exención del artículo 148, letra f) de la Directiva se aplicará a la entrega de una aeronave a un empresario o profesional cuando dicha aeronave es adquirida por el sujeto pasivo con el objeto de permitir el uso exclusivo de la misma a una aerolínea, o varias aerolíneas, que se dedican esencialmente al tráfico internacional remunerado.
En este sentido, como se ha señalado en la contestación a consulta vinculante de 19 de noviembre de 2015, número V3622-15: “estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se cumplan las condiciones señaladas anteriormente, las siguientes operaciones:
- El arrendamiento por la consultante, compañía de navegación aérea internacional que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado, de una aeronave y el ulterior subarriendo a otra aerolínea que se dedican esencialmente al tráfico internacional remunerado.
(…).”.
En conclusión, el arrendamiento de aeronaves objeto de la presente consulta estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la arrendataria destine posteriormente la aeronave para su posterior utilización por una compañía dedicada esencialmente al transporte internacional remunerado.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 22, 69 y 75-