La ejecución de condición resolutoria con recuperación de propiedad constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP cuando hay intercambio recíproco de prestaciones (mutuo acuerdo con devolución del precio), incluso sin beneficio económico neto; si la resolución se produce sin acuerdo entre partes y por vía contenciosa, la operación podría calificarse como acto de resolución judicial en los términos del artículo 57 del TRLITPAJD, con posible derecho a devolución del ITP pagado en la transmisión originaria, dependiendo de que la resolución sea firme y se acredite documentalmente ante Hacienda.
Hechos
En el año 2005, el consultante y otra persona otorgaron escritura pública de compraventa de una finca de su propiedad a un tercero. La referida escritura pública contenía una cláusula de condición resolutoria de la compraventa en caso de impago del precio convenido. Transcurridos más de cuatro año desde la formalización de la escritura pública, la parte compradora no ha completado el pago acordado, por imposibilidad económica. Por ello, los vendedores se están planteando la ejecución de la condición resolutoria a fin de recuperar la propiedad de la finca transmitida.
Cuestión planteada
Primera: Tributación de la ejecución de la condición resolutoria, con recuperación de la propiedad de la finca vendida, efectuada por las partes de mutuo acuerdo, sin beneficio económico alguno para la parte vendedora.
Segunda: Tributación de la ejecución de la condición resolutoria, con recuperación de la propiedad de la finca vendida, efectuada sin acuerdo entre las partes.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en sus apartados 1.A) y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD prevé en su apartado 2, párrafo primero, que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.”
Asimismo, el artículo 57 del TRLITPAJD, relativo a las devoluciones, determina en sus apartados 1 a 5 lo siguiente:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.
2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil.
3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.
4. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.
5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.”.
Este último precepto ha sido desarrollado por el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –en lo sucesivo, RITPAJD– en su apartado 1:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años, a contar desde que la resolución quede firme.
No será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia del cumplimiento de una condición establecida por las partes.”.
Conforme a los preceptos transcritos, la resolución del contrato de compraventa sobre la finca de referencia tendría el siguiente tratamiento en el ITPAJD:
Consulta primera: Resolución del contrato de mutuo acuerdo entre las partes:
En este caso, la resolución tendría la consideración de nuevo acto sujeto a tributación. A este respecto, habría que atender a la condición del adquirente de la finca, que ahora sería el transmitente:
Si, como parece, se trata de un empresario (promotor), la venta estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y la escritura pública en que se formalizara la operación lo estaría a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
Si no fuera empresario o la finca en cuestión no formara parte de su patrimonio empresarial, la nueva transmisión estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. La sujeción a esta modalidad del impuesto impediría que la escritura pública en que se formalizara la venta debiera tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Lógicamente, de ninguna manera procederá la devolución del impuesto pagado en la primera transmisión, que mantendría plenamente su vigencia a efectos del ITPAJD, pues la recuperación de la finca sería una nueva transmisión
Consulta segunda: Resolución del contrato sin acuerdo entre las partes:
En este caso, la recuperación de la finca transmitida se produciría por la aplicación de la condición resolutoria prevista en la escritura pública de compraventa para el caso de impago del precio total estipulado. Aquí ya no se trataría de una nueva transmisión, sino de la resolución de la primera transmisión, esto es, de la anulación de la compraventa efectuada originalmente. En consecuencia, deben analizarse dos aspectos:
1. Posibilidad de devolución del impuesto pagado en la transmisión que ahora se resuelve.
Conforme al artículo 95.1del RITPAJD, si la operación se resuelve como consecuencia de una condición establecida por las partes, el contribuyente, en principio, tendría derecho a la devolución del impuesto satisfecho. Sin embargo, si es el contribuyente el responsable de la resolución, es decir, si la resolución se produce por incumplimiento de sus obligaciones, como ocurre en este caso (la resolución se produce por impago), de acuerdo con el artículo 57.4 del TRLITPAJD, no habrá lugar a devolución alguna.
2. Tributación de la ejecución de la condición resolutoria y recuperación de la finca.
Como se ha indicado anteriormente, la recuperación de la finca por los vendedores no se debe a una transmisión del adquirente, sino a la resolución de la compraventa; en consecuencia, tal operación no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por no producirse nueva transmisión alguna.
Ahora bien, la no sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto producirá la sujeción de la escritura pública en que se formalice (por tratarse de un bienes inmuebles, debe formalizarse en escritura pública) a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto dicho acto o contrato a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONCLUSIONES:
Primera: La resolución de la compraventa de una finca por mutuo acuerdo entre las partes constituye un nuevo acto sujeto a tributación, y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en función de la condición del adquirente (empresario o particular) que ahora transmite y de la afectación o no de la finca a una actividad empresarial.
Segunda: La resolución de la compraventa de una finca por la ejecución de una condición resolutoria por impago del precio total acordado no supone una nueva transmisión, por lo que no estará sujeta ni al Impuesto sobre el Valor Añadido ni a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pero sí a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 95, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-a) y 5, 31-2 y 57