Los beneficios procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas desarrolladas en Canarias califican como beneficios procedentes de establecimiento canario, aptos para dotar la reserva para inversiones en Canarias hasta el 90% del beneficio no distribuido. La materialización mediante adquisición de nave industrial usada donde reasentar la actividad es válida si el inmovilizado resulta afecto a actividades económicas canarias. La canalización de la dotación a través de inversiones realizadas por sociedades filiales es procedente siempre que estas sean titulares de establecimientos permanentes en Canarias y afecten los inmovilizados a actividades económicas desarrolladas en el archipiélago, sin que medie cesión temporal del uso ni distribución de beneficios antes de materializar.
Hechos
La entidad consultante es una pyme que desarrolla la actividad de reparación de vehículos en la isla de Tenerife. La explotación se realiza desde 1998, en una nave industrial, afecta a la actividad.
La venta de la nave industrial donde se desarrolla su actividad genera un beneficio.
Por otra parte, se pretenden crear dos nuevas sociedades con capital de la entidad consultante, que sería la sociedad dominante y poseería el 100% de las participaciones de las otras dos.
Cuestión planteada
1. Si son aptos los beneficios procedentes de esa venta para dotar la reserva para inversiones en Canarias.
2. Si es válida la materialización de la reserva para inversiones en Canarias en una nave industrial usada en la que se asentaría de nuevo la actividad.
3. Si podría materializar la reserva para inversiones en Canarias a través de las inversiones en inmovilizados que realicen las dos nuevas sociedades, y si es así, que requisitos se deberían cumplir.
Contestación
En la contestación a la presente consulta se partirá del supuesto de que la cuestión planteada se refiere a la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias (RIC) procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
La disposición transitoria octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, establece que “la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, con las modificaciones introducidas por esta Ley”.
En consecuencia, en la contestación a la presente consulta se partirá de la redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.
1. El artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. A este respecto, su apartado 2 señala que:
“2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido:
a) El correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
b) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo.
c) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo no afectos a la realización de actividades económicas. A estos efectos, no tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.”
La entidad consultante ha obtenido beneficios por la transmisión de la nave industrial donde desarrolla su actividad de reparación de vehículos en la isla de Tenerife. En consecuencia, parece posible considerar que se trata de beneficios derivados de actividades económicas, puesto que de acuerdo con este apartado 2 se incluyen entre los mismos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a dichas actividades, de manera que tendrán la consideración de beneficios procedentes de un establecimiento situado en Canarias.
En la medida en que tales beneficios se destinen a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal, sin que se hubiera detraído ningún importe de los fondos propios, y no correspondan a rentas que se hayan beneficiado de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; ni la adquisición de la nave industrial que se transmite no hubiera determinado la materialización de la RIC, podrá aplicarse la reducción de la base imponible que determina el artículo 27 de la Ley 19/1994, siempre teniendo en cuenta el cumplimiento de todos los requisitos establecidos en dicho artículo.
2. Por su parte, y al margen, como ya se ha indicado, de que hayan de cumplirse todos los restantes requisitos que establece el artículo 27 de la Ley 19/1994, su apartado 4 regula las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la RIC. A este respecto, establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble:
En el caso de los establecimientos turísticos situados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación general y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, con independencia del importe de dichas actuaciones.
En el caso de los establecimientos turísticos situados fuera de las áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, siempre que el coste de dichas actuaciones exceda del 25 por ciento del valor catastral del establecimiento, descontada la parte proporcional correspondiente al suelo.
(…)
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
(…)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…)
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al activo fijo material como mayor valor del inmueble:
En el caso de los establecimientos turísticos situados en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias, con independencia del importe de las actuaciones.
En el caso de los establecimientos turísticos situados fuera de las áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, siempre que el coste de dichas actuaciones exceda del 25 por ciento del valor catastral del establecimiento, descontada la parte proporcional correspondiente al suelo.”
La entidad consultante plantea la inversión en una nave industrial usada en la que se asentaría de nuevo su actividad.
En primer lugar, la nave adquirida por la entidad consultante ha de tener la consideración de activo fijo para la misma, y no de existencias.
Asimismo, y de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, los activos en que se materializa la inversión deben estar afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo.
Estos requisitos parecen cumplirse en la adquisición de la nave industrial por la entidad consultante.
Por otra parte, la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 requiere que lo elementos patrimoniales del activo fijo adquiridos sean nuevos. Esta condición no se da en la nave industrial que adquiriría la entidad consultante, puesto que, según se manifiesta en el escrito de consulta, es usada. No obstante, esta letra A establece asimismo que para los sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo 27, y que tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Dado que la entidad consultante manifiesta en el escrito de consulta que es una pyme, va a suponerse que cumple las condiciones del artículo 108 del TRLIS, que regula el ámbito de aplicación del régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, en todos sus períodos impositivos. En consecuencia, la adquisición de la nave industrial usada podrá ser un elemento apto para la materialización de las cantidades destinadas a la RIC de los contemplados en esta letra A del aparatado 4 del artículo 27.
Asimismo, respecto a la condición de usada de la nave adquirida, se ha de hacer referencia a lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994, que establece que:
“12. (…)
Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.”
A su vez, por lo que se refiere a la parte de la inversión en la nave industrial correspondiente al suelo, de acuerdo con lo dispuesto en la letra A, para que suelo pueda considerarse una inversión apta para materializar las cantidades destinadas a la RIC, habrá de afectarse a alguno de los destinos señalados en la misma. En principio, a falta de información adicional, y teniendo en cuenta que la actividad de reparación de vehículos no se encuentra dentro de las actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, no parece que la parte correspondiente al suelo de la nave adquirida pueda considerarse una inversión apta para la materialización de las cantidades destinadas a la RIC. Tampoco puede considerarse apta en virtud de la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, pues exige que el suelo deba afectarse a esos mismos destinos.
3. La entidad consultante plantea como otra posibilidad de inversión las inversiones en inmovilizados que realicen dos nuevas sociedades que pretende crear.
A este respecto, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, incluye entre las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la RIC, en su letra D las siguientes:
“D. La suscripción de:
1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A y B anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectúa la inversión cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, será posible efectuar las inversiones de las citadas letras A y B en los términos y condiciones previstos para este tipo de sujetos pasivos.
Estas sociedades deberán efectuar estas inversiones en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo.
Los activos así adquiridos deberán mantenerse en funcionamiento en Canarias en los términos previstos en este artículo.
El importe del valor de adquisición de las inversiones realizadas por la sociedad participada deberá alcanzar, como mínimo, el importe desembolsado de las acciones o participaciones adquiridas por el sujeto pasivo.
Las inversiones realizadas por la sociedad participada no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal, salvo los previstos en el artículo 25 de esta Ley.
A estos efectos, la entidad suscriptora del capital procederá a comunicar fehacientemente a la sociedad emisora el valor nominal de las acciones o participaciones adquiridas así como la fecha en que termina el plazo para la materialización de su inversión.
La sociedad emisora comunicará fehacientemente a la entidad suscriptora de su capital las inversiones efectuadas con cargo a sus acciones o participaciones cuya suscripción haya supuesto la materialización de la reserva así como su fecha. Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo. En el caso de desembolsos efectuados en la misma fecha, se considerará que contribuyen de forma proporcional a la financiación de la inversión.
(…)”
De acuerdo con esta letra D, sería posible que la entidad consultante materializara las cantidades destinadas a la RIC en la suscripción de las acciones o participaciones de las dos nuevas sociedades como consecuencia de su constitución. Para ello, las dos sociedades han de realizar las inversiones previstas en las letras A y B del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
En el caso de que las inversiones en inmovilizado que van a realizar las dos nuevas sociedades fuera la inversión en la nave industrial que se planteaba en la cuestión anterior, debe tenerse en cuenta, como se ha señalado, que la adquisición de la nave industrial usada podía entenderse comprendida entre las inversiones previstas en la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 partiendo del supuesto de que la entidad consultante cumplía las condiciones del artículo 108 del TRLIS. En tal caso, y de acuerdo con lo señalado en la letra D transcrita, las dos nuevas sociedades también deberán cumplir las condiciones del artículo 108 del TRLIS para que dicha inversión resulte apta. En cuanto a la parte de la inversión correspondiente al suelo, de acuerdo con lo señalado en la cuestión anterior, en principio, no resultaría incluida en las inversiones de la letra A (ni C) citada.
Aparte de ello, y según establece la letra D transcrita, las dos nuevas sociedades deberían efectuar las inversiones en el plazo de tres años desde la fecha del devengo del Impuesto correspondiente al ejercicio en el que la entidad consultante hubiera dotado la RIC.
Los activos así adquiridos deberán mantenerse en funcionamiento en Canarias en los términos previstos en este artículo 27 de la Ley 19/1994 y, asimismo, según establece su apartado 8, “cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros”.
Por otra parte, el importe del valor de adquisición de las inversiones realizadas por cada una de las dos nuevas sociedades participadas deberá alcanzar, como mínimo, el importe desembolsado de las acciones o participaciones adquiridas por la entidad consultante.
También, según dispone esta letra D, las inversiones realizadas por las dos nuevas sociedades no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal, salvo los previstos en el artículo 25 de la Ley 19/1994, para lo cual, la entidad consultante procederá a comunicar fehacientemente a las dos nuevas sociedades emisoras el valor nominal de las acciones o participaciones adquiridas así como la fecha en que termina el plazo para la materialización de su inversión. Las dos nuevas sociedades emisoras comunicarán fehacientemente a la entidad consultante las inversiones efectuadas con cargo a sus acciones o participaciones cuya suscripción haya supuesto la materialización de la RIC así como su fecha.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27