La aportación de activo intangible (gastos activados) a la AIE reúne los requisitos del artículo 94.1 TRLIS (entidad receptora residente, participación mínima del 5% post-aportación, naturaleza no dineraria), por lo que es susceptible de acogerse al régimen especial de diferimiento, siempre que se cumpla el requisito adicional de no suponer un cambio sustancial en la naturaleza de los elementos aportados. A efectos de IVA, la aportación no está sujeta al impuesto al no constituir una prestación de servicios onerosa. La base de deducción del artículo 38.2 TRLIS coincide con el coste de producción sufragado por cada socio (determinado por cuota de participación en ingresos), siendo la aportación inicial un componente del mismo cuando haya sido capitalizado como activo intangible.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla actividades de producción cinematográfica de animación, disponiendo para ello de los correspondientes medios materiales y humanos.
Para llevar a cabo su próximo proyecto cinematográfico se pretende constituir una AIE. En el momento de la constitución de la AIE, ésta estaría integrada por dos socios: la consultante y una persona física, los cuales permanecerán como socios hasta la liquidación de la misma.
La aportación inicial de la consultante, a favor de la AIE, con ocasión de su constitución consistirá, por un lado, en un activo intangible correspondiente a la activación contable de todos los gastos ya devengados a la fecha de constitución de la mencionada agrupación y necesarios para la realización de la parte de proyecto ejecutada y, por otro, en los derechos y obligaciones afectos a dicho activo.
Dada la elevada necesidad de financiación que requiere la producción, será necesario lograr financiación externa mediante inversores, que se convertirán en socios de la AIE, con derecho a recuperar íntegramente el capital inicialmente aportado, junto con la rentabilidad previamente pactada, a partir de la imputación de bases imponibles negativas, deducciones y bonificaciones generadas en sede de la AIE. Adicionalmente, las partes pactarán que los socios no iniciales perderán la condición de socios en ejercicio previo a la liquidación de la AIE, así como un valor de transmisión de sus participaciones nulo o simbólico.
Con ocasión de cada incorporación de un nuevo socio a la AIE, tras su constitución, se modificará su escritura de constitución a efectos de reflejar tal variación en el contenido de la misma, siguiendo lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico.
Así, cada socio ostentará su "cuota de participación" en función de su aportación a la AIE.
No obstante lo anterior, se pactarán expresamente, en los estatutos que acompañen la escritura de constitución, porcentajes de imputación de las bases imponibles obtenidas por la agrupación, así como de las deducciones y bonificaciones en cuota, generadas por la AIE, junto con sus retenciones y pagos a cuenta, en favor de los socios, distintos de los que se desprendan de las respectivas cuotas de participación.
En el momento de la disolución y liquidación de la AIE, su patrimonio estará constituido por un activo intangible, totalmente amortizado, así como por derechos y obligaciones derivados de la actividad ejercida.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Respecto a dicha aportación inicial, cuál sería el efecto fiscal derivado de la misma atendiendo a lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS y, si fuera posible aplicar a dicha aportación el régimen fiscal especial regulado en el artículo 94 del TRLIS.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantea si la aportación inicial que realizará la consultante en favor de la AIE estará sujeta al mencionado Impuesto y, en su caso, determinación de la base imponible.
2. Si el pacto expreso que figura en estatutos, relativo a la existencia de porcentajes de imputación distintos de los derivados de las respectivas cuotas de participación, produce efectos fiscales, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 51 del TRLIS.
3. Respecto a la determinación de la base de la deducción regulada en el artículo 38.2 del TRLIS, si la base de la deducción correspondiente a cada uno de los socios de la AIE coincidirá con el coste de la producción sufragado por cada uno de ellos. Asimismo se plantea, si la aportación inicial realizada por la consultante en favor de la AIE formaría parte de la base de la deducción.
4. Cuál debe ser el tratamiento fiscal de los socios de la AIE, tanto de los socios iniciales que permanecerán en la misma hasta su extinción como de los nuevos que pasen a formar parte de la citada agrupación tras su constitución.
5. Régimen fiscal derivado de la disolución y liquidación de la AIE, tanto a efectos de los socios como de la propia AIE extinguida.
Contestación
En primer lugar, el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta formulada se ceñirá única y exclusivamente al régimen tributario propio de la sociedad consultante sin alcanzar, en ningún caso, al régimen tributario aplicable a otros socios de la AIE.
1. La sociedad consultante, dedicada a la producción cinematográfica, va a constituir una agrupación de interés económico (AIE) junto con otro socio persona física, con la finalidad de llevar a cabo su próximo proyecto cinematográfico. Con ocasión de dicha constitución la consultante aportará a la AIE, por un lado, el activo intangible originado por la activación contable de todos los gastos devengados hasta la fecha de constitución de la agrupación, necesarios para la realización de la parte del proyecto ejecutada, junto con los derechos y obligaciones afectos a dicho activo.
En el presente supuesto la consultante plantea la posibilidad de acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro de otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En virtud de lo anterior, la aplicación del régimen especial exige que los elementos patrimoniales objeto de aportación sean de naturaleza no dineraria. En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante va a aportar un activo intangible, consistente en los gastos ya incurridos en el curso de la ejecución del proyecto cinematográfico, los cuales han sido contablemente activados, junto con los derechos y obligaciones vinculados al mismo.
Dada la falta de información acerca de la naturaleza de los derechos y obligaciones vinculados al activo intangible, cabe considerar que se trata del conjunto de derechos inherentes a la propiedad de una producción cinematográfica, entre ellos el de su explotación y distribución, así como las obligaciones contraídas en virtud de los préstamos obtenidos para la financiación del correspondiente largometraje.
La aportación tanto del activo intangible como de los mencionados derechos vinculados al mismo sería susceptible de acogerse al régimen fiscal especial previsto en el artículo 94 del TRLIS, al tratarse de activos de naturaleza no dineraria. Respecto a la aportación de las obligaciones vinculadas al activo intangible, en la medida en que se correspondan con préstamos directamente vinculados con el activo transmitido, esto es, siempre y cuando el préstamo se hubiera contraído expresamente en la adquisición como financiación del intangible transmitido, podrán ser objeto de aportación junto con el activo financiado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, se desconoce cuál sería la cuota de participación en el capital de la AIE que ostentaría la sociedad consultante tras la aportación descrita por lo que, en la medida en que la operación de aportación proyectada cumpliera todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94.1 del TRLIS podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
En consecuencia, en el supuesto de que la operación de aportación no dineraria proyectada se acogiera al régimen fiscal especial, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS, con arreglo al cual:·”Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
Desde el punto de vista del socio aportante, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 86 del TRLIS, en virtud del cual: “Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.”
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de las operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indica expresamente cual es la finalidad perseguida con la aportación no dineraria proyectada. No obstante, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la operación de aportación no dineraria especial planteada, en favor de la AIE de nueva creación, en la medida en que tiene por objeto, tanto el activo intangible como los derechos vinculados con el proyecto cinematográfico en fase de ejecución, así como los préstamos directamente vinculados con la financiación de dicho proyecto, tendría como finalidad lograr, a través de la creación de la agrupación de interés económico, captar mayores recursos financieros, garantizando así la continuidad en la ejecución de la producción cinematográfica. Dicho motivo podría considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por el contrario, en el supuesto de que no resultase de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en caso de incumplirse alguno de los requisitos establecidos en el mismo, la sociedad aportante (consultante) deberá integrar en la base imponible en que se lleve a cabo la aportación la renta, positiva o negativa, determinada por diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales cedidos y su valor contable, puesta de manifiesto con ocasión de citada aportación. Asimismo, deberán valorarse a valor de mercado, tanto la cuota de participación en la AIE, recibida en contraprestación, como los activos recibidos por la beneficiaria (AIE).
En relación con la posibilidad de aplicar a la mencionada aportación inicial el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Al respecto, el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 28) dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, no parece que pueda deducirse que el activo intangible junto con los derechos y obligaciones que van a ser objeto de transmisión constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, por lo que dicha operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con respecto al cálculo de la base imponible, el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que dicha base estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 79 de la misma Ley, que regula las reglas especiales para la determinación de la base imponible, dispone en su apartado cinco lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
2. La Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE), establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidades cuya finalidad consiste en “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, y cuyo objeto de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 3.1 “se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios.” La agrupación de interés económico tiene personalidad jurídica y carácter mercantil y deberá inscribirse en el Registro Mercantil.
Por su parte, el artículo 21 de la Ley 12/1991 establece que los beneficios y pérdidas procedentes de las actividades de la Agrupación serán considerados como beneficios de los socios y repartidos entre ellos en la proporción prevista en la escritura o, en su defecto, por partes iguales.
Por su parte, el artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), contempla el régimen fiscal especial aplicable a las agrupaciones de interés económico reguladas por la señalada Ley 12/1991. De acuerdo con el apartado 5 de dicho artículo este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.
A su vez, el mencionado artículo 48 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, dispone:
“A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1º. Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el Texto Refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
(…)
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
A su vez, el artículo 51 del TRLIS, añade:
“Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas y entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.”
Por tanto, las bases imponibles y bases de deducciones se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación.
Al respecto, el artículo 8.3 de la Ley 12/1991, exige que consten expresamente recogidos en Estatutos, entre otros, los siguientes datos, “El capital social, si lo tuviere, con expresión numérica de la participación que corresponde a cada socio, así como las aportaciones de bienes o derechos indicando el título o el concepto en que se realicen y el valor que se les haya dado o las bases conforme a las cuales haya de efectuarse el evalúo”.
Voluntariamente, podrá constar también, siguiendo lo dispuesto en el artículo 8.2 del mismo texto legal, el número de votos atribuidos a cada socio y las reglas para determinar la participación de los miembros en los resultados económicos, así como los demás pactos lícitos que se juzgue conveniente establecer.
En el supuesto concreto planteado se señala que, con la finalidad de que los nuevos inversores alcancen una rentabilidad mínima, contractualmente pactada, la imputación de bases imponibles y bases de deducción generadas en sede de la AIE se realizará, a favor de los nuevos socios, a tenor de unos porcentajes de imputación, estatutariamente establecidos, superiores a los que se corresponderían con las respectivas cuotas de participación.
Pese a la existencia de un pacto especial recogido en estatutos, la imputación de los gastos financieros, las bases imponibles y de las bases de deducción a que se refiere el artículo 51 del TRLIS se realizará atendiendo a la cuota de capital que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones que cada uno hubiere realizado a la agrupación. En efecto, con cada aportación se asigna a cada socio el porcentaje de participación que le corresponde en el capital social y en los intereses de la sociedad. Dicha cuota de capital únicamente podría verse alterada desde el punto de vista fiscal, mediante incremento o reducción de las aportaciones al capital pero no, mediante pactos inter partes, aun cuando consten estatutariamente recogidos.
En definitiva, la imputación de los gastos financieros, bases (imponibles y de deducción) e ingresos a cuenta generados en sede de la AIE a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad”, entendiéndose como tal el porcentaje de participación que corresponde a cada socio en el capital social y en los intereses de la sociedad a tenor de la aportación realizada por cada uno de ellos.
Por último cabe señalar que el tratamiento fiscal de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de las transferencias de fondos derivadas del pacto especial estatutariamente recogido y alcanzado entre los distintos socios no ha sido objeto de la presente consulta por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el mismo.
3. Se plantea si la AIE tiene derecho a aplicar la deducción establecida en el artículo 38.2 del TRLIS, a cuyo tenor:
“Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción del 20 por ciento. La base de la deducción estará constituida por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero”.
No obstante, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, dicho porcentaje será del 18% de acuerdo con la disposición adicional décima del TRLIS, según redacción dada por la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine.
Por otra parte, el artículo 120.2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, establece que “se entiende por productor de una grabación audiovisual, la persona natural o jurídica que tenga la iniciativa y asuma la responsabilidad de dicha grabación audiovisual”.
En el supuesto concreto planteado la AIE adquirirá, con ocasión de su constitución, un proyecto cinematográfico de animación, en curso de ejecución, iniciado por la entidad consultante. No obstante, se desconoce cuál es el grado de avance en que se encuentra el proyecto cinematográfico en el momento en que éste es aportado a la AIE. Por tanto, será necesario acudir a la legislación sustantiva aplicable, esto es, al texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual ya señalada, a efectos de determinar si en virtud de dicha operación la AIE adquiere, ella misma, la consideración de productor, en cuyo caso sería de aplicación de la deducción del artículo 38 del TRLIS, siempre y cuando se cumpliesen los restantes requisitos previstos en dicho precepto.
La base de la deducción será el "coste de la producción" asumido por la AIE, en su condición de productor. Formará parte de dicho coste el precio de adquisición de los bienes (activo intangible) y derechos adquiridos por la AIE, con ocasión de su constitución, siempre y cuando se correspondan con la parte de proyecto ejecutado con carácter previo a la constitución de la AIE. En ningún caso formarán parte del coste de producción los derechos de distribución o exhibición que, en su caso, la AIE hubiera podido adquirir, vinculados a los elementos patrimoniales adquiridos.
Finalmente se plantea cómo deben determinar los socios de la AIE la base de la deducción a efectos de lo dispuesto en el artículo 38.2 del TRLIS. Dado que la contestación a la presente consulta debe ceñirse al régimen tributario aplicable al obligado tributario (consultante) no puede versar sobre el régimen, la calificación o la clasificación tributaria que corresponda a los restantes socios de la AIE.
4. En cuanto a la tributación del consultante, en su condición de socio de la AIE, tratándose de un socio residente en España, deberá tomar en consideración en la liquidación de su impuesto personal los gastos financieros, las bases imponibles y bases de deducciones generadas en sede de la AIE que le hubieran sido imputadas con arreglo a lo dispuesto en los artículos 48 y 51 del TRLIS, en los términos previamente analizados.
5. Con ocasión de la disolución-liquidación de la AIE, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.3 del TRLIS, por lo que la AIE integrará, la diferencia, positiva o negativa, entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y su valor fiscal.
A efectos de determinar, en sede del socio, consultante, la renta derivada de la disolución –liquidación de la AIE, siguiendo lo dispuesto en el artículo 15.6 del TRLIS, deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada, debiendo tomar en consideración, a tales efectos, que el valor de adquisición de las participaciones en el capital de la AIE se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 7, 78 y 79.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 38-2, 48, 51, 94 y 96-2-