El contrato de arrendamiento financiero sobre derecho de superficie con edificación posterior sí cumple los requisitos del artículo 42 TRLIS para reinversión en 2007. La operación —venta del derecho de superficie a la entidad financiera seguida de arrendamiento financiero con opción de compra— constituye fórmula de financiación del inmueble incluida en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, siendo la transmisión previa del derecho un presupuesto necesario para que el arrendador ostente la titularidad temporal requerida en esta modalidad de financiación.
Hechos
La consultante transmitió, entre el 30 de octubre y 31 de diciembre de 2006, elementos patrimoniales de su inmovilizado material e inmaterial y participaciones superiores al 5% del capital social de otras entidades, todos ellos sido poseídos con más de un año de antelación.
En diciembre de 2006 un Ayuntamiento constituye a favor de la consultante un derecho de superficie sobre un terreno por 30 años para la construcción de inmueble.
En septiembre de 2007 la consultante elevó a público los acuerdos con una entidad financiera consistentes en: la cesión del derecho de superficie sobre dicho terreno hasta el año 2036 para la construcción del citado inmueble, devolviendo al propietario del terreno el edificio construido en éste como contraprestación a la constitución del derecho de superficie; la promoción por parte de la entidad financiera de dicha edificación siendo el plazo de ejecución de 18 meses desde el 13/09/2007; el concierto de un contrato de arrendamiento financiero inmobiliario con opción de compra sobre el derecho de superficie y la edificación resultante, de forma que se pone a disposición del consultante la edificación por un período de 15 años. El consultante pretende arrendar el edificio a un tercero. Se concede una opción de compra al consultante para adquirir la propiedad del inmueble al término del período de utilización (2024). Se mantendrá su propiedad hasta la extinción del derecho de superficie, año 2036.
Cuestión planteada
Si el contrato de arrendamiento financiero descrito sobre el derecho de superficie y la edificación resultante cumple los requisitos del artículo 42 del TRLIS para que se consideren elementos patrimoniales aptos para la reinversión en el ejercicio 2007.
Contestación
De acuerdo con los hechos descritos el consultante es titular de un derecho de superficie sobre un terreno por 30 años para la construcción de un inmueble, derecho que a su vez cede a una entidad financiera. Junto a la cesión del derecho de superficie se acuerda un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra sobre ese derecho y la construcción, con el que se pretende materializar una reinversión a efectos de la aplicación de la deducción del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, del 5 de marzo (TRLIS). Mediante esta operación se adquiere un derecho de superficie que se cede y posteriormente se vuelve a disponer de él con el inmueble ya construido mediante una operación de arrendamiento financiero.
En definitiva, la operación planteada por el consultante constituye una operación de venta de un derecho de superficie conectada a una posterior operación de arrendamiento financiero con opción de compra sobre el mismo derecho junto con una edificación. A través de esta operación de arrendamiento financiero el consultante está encargando la construcción de un edificio para lo cual resulta necesario previamente transmitir el derecho de superficie que permite dicha construcción. La transmisión previa del derecho de superficie a la entidad financiera se configura como un presupuesto necesario para poder optar a la fórmula del arrendamiento financiero como medio de financiación del edificio, dado que la propiedad, en este caso temporal, sobre el mismo ha de tenerla en esta forma de financiación, la entidad arrendadora (sin perjuicio de la posterior opción de compra a favor del arrendatario) y ello no es posible sin la previa transmisión del derecho. Por lo tanto, el contrato de arrendamiento financiero es una fórmula de financiación del bien en el que se concreta tal derecho por lo que dicho contrato puede considerarse incluido en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, a efectos de la aplicación de las previsiones contenidas en el artículo 42 4. b) del TRLIS.
Mediante la constitución de un derecho real de superficie, se ceden los derechos de uso y explotación del bien, incluyendo el derecho de edificación sobre el suelo. El derecho de superficie es un derecho real de goce sobre un inmueble ajeno, en el que el goce va a consistir en poder construir sobre el inmueble, haciéndose el superficiario (o titular del derecho real) dueño de lo construido mientras dure el derecho real.
De acuerdo con los criterios contables establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, aplicable al caso planteado al tratarse de una operación realizado estando vigente dicha norma contable (consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas nº 7 BOICAC 38, de junio de 1999), la constitución del derecho de superficie supone un gasto en la superficiaria, que se generará durante el período completo de vida del mencionado derecho de superficie, de forma que si la propiedad del edificio construido recae en el superficiario hasta la finalización del período, éste deberá registrar en su activo la construcción dentro del inmovilizado material por su coste de producción.
Por lo tanto, la consultante, como superficiaria deberá registrar en su activo como un inmovilizado material el edificio, por su coste de producción. Será este edifico el que en su caso servirá para materializar la reinversión.
El artículo 42 del texto refundido del TRLIS, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, dado que las rentas se integraron en la base imponible en el período impositivo 2006, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 1 que “se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo”.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, son, de acuerdo con el apartado 2 de este artículo 42 del TRLIS, los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial y los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre su capital social, y que, en ambos casos, se hubieran poseído, al menos, un año antes de la transmisión.
Por su parte, el apartado 3 de este mismo artículo 42 del TRLIS, relaciona los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, siendo los siguientes:
“a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas. (…)
El apartado 4 contempla el plazo para efectuar la reinversión:
“a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
Por último, el apartado 6 del mismo artículo recoge la obligación de mantenimiento de la inversión:
“a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley.”
Si las transmisiones que generaron rentas se produjeron entre octubre y diciembre de 2006, el plazo para reinvertir finalizará a los tres años de las correspondientes fechas de transmisión, teniendo en cuenta que la reinversión se entenderá efectuada, en principio, en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice, en este caso el edificio para escuela.
Sin embrago, de acuerdo con la literalidad del anterior precepto, en el caso de que la reinversión se realice por medio de contratos de arrendamiento financiero, sin perjuicio de que los efectos de la efectiva reinversión quedan condicionados al ejercicio de la opción de compra y afectación a su actividad económica, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato.
En definitiva, de conformidad con las específicas circunstancias planteadas en la consulta, es decir, reinversión en un inmueble en construcción a través de contrato de arrendamiento financiero, la fecha de reinversión que se debe tomar en consideración, a los efectos de la letra b) del apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, es la fecha de celebración de dicho contrato.
La aplicación de la deducción por reinversión estará condicionada al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, en particular, que el inmueble se afecte al desarrollo de una actividad económica dentro del plazo de reinversión que realice la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLeg 4/2004, TRLIS, artículo 42