La aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83 TRLIS) requiere que el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma y que la actividad económica haya existido previamente en la transmitente. La exclusión de determinados inmuebles de la aportación no impide per se la aplicación del régimen especial si el resto del patrimonio aportado satisface el requisito de unidad económica autónoma. Los motivos económicos expuestos pueden considerarse válidos conforme al art. 96.2 TRLIS si demuestran razones comerciales o empresariales legítimas. La operación se acoge al régimen especial si concurren los requisitos de rama de actividad y motivos económicamente válidos.
Hechos
La entidad consultante se encuentra participada por una sociedad en un 50,13% y por dos personas físicas que ostentan un 38,58% y un 11,25%, respectivamente.
A su vez la consultante participa en dos entidades, I y A, en un 99,90% y en un 100% respectivamente. Dichas entidades (el grupo) realizan las siguientes actividades:
- La consultante realiza la actividad de vigilancia y protección de bienes y personas, coincidente con los servicios previstos en las letras a) y b) del artículo 5.1 de la Ley 23/1992, de 30 de julio, de Seguridad Privada.
- Tanto la consultante como la sociedad A realizan la actividad relativa a los sistemas de seguridad: instalación, venta y mantenimiento de aparatos, dispositivos y sistemas de seguridad, así como la explotación de centrales receptoras de alarmas (letras e) y f) del artículo 5.1 de la Ley 23/1992).
- La entidad I realiza la actividad de servicios auxiliares: administrativos, recepción, asistencia telefónica.
Las tres disponen de los medios materiales y personales para el desarrollo de sus actividades. Adicionalmente, la consultante es propietaria de dos inmuebles, en parte afectos al desarrollo de su propia actividad, y en parte se ceden a las entidades A e I, en régimen de arrendamiento, para el desarrollo de sus respectivas actividades. Este arrendamiento no puede calificarse como actividad económica conforme a lo establecido en el artículo 27 Ley 35/2006.
La consultante pretende llevar a cabo la reestructuración del grupo, realizando las siguientes operaciones:
1. La consultante realizaría una aportación de su rama de actividad de sistemas de seguridad a la sociedad A, recibiendo a cambio valores representativos de la misma. Sin embargo no serán objeto de aportación los inmuebles en los que se desarrolla dicha actividad, que permanecerán en sede de la consultante, siendo cedidos en arrendamiento a la entidad A.
2. Seguidamente, la consultante efectuaría una escisión financiera, segregando las participaciones en I y en A que transmitiría a una sociedad de nueva constitución, N, recibiendo a cambio acciones de esta última que se atribuirían a los socios de la consultante en proporción a sus respectivas participaciones. La consultante mantendría en su patrimonio la rama de actividad de servicios de vigilancia y protección de bienes y personas.
3. Por último, los socios de la consultante aportarían sus acciones en la misma a la sociedad de nueva creación, N, recibiendo a cambio participaciones en esta última.
Los objetivos que se persiguen con dicha reestructuración son: racionalizar las diferentes actividades desarrolladas por el grupo; centralizar la dirección y la gestión de cada línea de negocio en sociedades separadas; racionalizar la plantilla laboral de cada una de las sociedades; conseguir una estructura horizontal, que permita una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada empresa; diversificar los riesgos inherentes a cada una de las actividades; separar los flujos de tesorería de cada actividad y desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se puedan acometer en cada línea de negocio en el futuro; mantener la capacidad de funcionamiento autónomo de cada actividad de tal modo que permita efectuar un análisis sectorizado de la gestión de cada línea de negocio; y, por último, crear una estructura organizativa que permita gestionar de forma más independiente cada una de las actividades.
Por último, y con independencia de la reestructuración descrita, I tiene previsto constituir una filial íntegramente participada por ella, que tendrá su domicilio social en la Comunidad Valenciana. Dicha filial desarrollará la misma actividad que I, con la particularidad que, al menos, el 70% de la plantilla estará constituida por personas discapacitadas, con el objeto de que constituya un Centro Especial de Empleo de Minusválidos, conforme a lo previsto en la Orden de 10 de abril de 1986, de la Consellería de Trabajo y Seguridad Social.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones proyectadas pueden calificarse según las definiciones contenidas en el artículo 83 del TRLIS. En particular, si el hecho de que los inmuebles propiedad de la consultante no se aporten a la entidad A impide la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
3. Si las operaciones de restructuración señaladas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y ello pese a que el local en el que se desarrollará la actividad de sistemas de seguridad permanecerá en sede de la entidad transmitente, siempre que se reconozca sobre el mismo un derecho de uso, análogo al que ahora existe, en favor de la sociedad beneficiaria.
Por tanto, los mencionados requisitos podrían entenderse cumplidos respecto de la aportación de la rama de actividad de sistemas de seguridad que realiza la entidad consultante, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Respecto a la operación de escisión parcial financiera, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 a 72 de la Ley 3/2009 establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica”, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.
En el presente caso, parecen cumplirse los requisitos establecidos para calificar la operación como operación de escisión parcial financiera proporcional, en los términos descritos, puesto que la entidad de nueva creación, N, recibe acciones y participaciones en el capital social de otras entidades –I y A-, que confieren la mayoría en capital social de estas últimas, manteniendo la entidad escindida, en su patrimonio, una rama de actividad, consistente en la prestación de servicios de vigilancia y protección de bienes y personas.
En virtud de lo anterior, la operación de escisión parcial financiera proporcional planteada parece cumplir lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación descrita en el número 3 del escrito de consulta, de aportación de las participaciones que los socios poseen en la entidad consultante, que representan un 99,96% de su capital, a la sociedad holding de nueva creación, creada con motivo de la operación descrita en el número 2 de la descripción sucinta de los hechos, parece tener la consideración de canje de valores y estar comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: racionalizar las diferentes actividades desarrolladas por el grupo; centralizar la dirección y la gestión de cada línea de negocio en sociedades separadas; racionalizar la plantilla laboral de cada una de las sociedades; conseguir una estructura horizontal, que permita una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada empresa; diversificar los riesgos inherentes a cada una de las actividades; separar los flujos de tesorería de cada actividad y desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se puedan acometer en cada línea de negocio en el futuro; mantener la capacidad de funcionamiento autónomo de cada actividad de tal modo que permita efectuar un análisis sectorizado de la gestión de cada línea de negocio; y, por último, crear una estructura organizativa que permita gestionar de forma más independiente cada una de las actividades. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, sin que el hecho de que la entidad I constituya un Centro Especial de Empleo de Minusválidos afecte a dicha consideración.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 87.1 y 96.2