La deducción del artículo 30.2 TRLIS (100 %) resulta de aplicación al dividendo que distribuya la sociedad resultante de la fusión con cargo a la reserva de libre disposición generada por la operación, siempre que se cumplan los requisitos de participación (≥5 %) y continuidad ininterrumpida del año anterior. No obstante, debe verificarse que la reserva no proceda de una reducción de capital, traspaso de prima de emisión o aportación de socios registrados en el período inmediatamente anterior a la distribución, supuestos en los que se activaría la restricción del artículo 30.4 b) TRLIS que excluye la deducción hasta el importe de dichas operaciones.
Hechos
El 28 de diciembre de 2011, la entidad consultante tomó una participación en un grupo español de sociedades mediante la compraventa, por medio de una operación de adquisición apalancada, de un 85% de la participación en la sociedad holding A a sus anteriores accionistas, quedando el 15% restante bajo la titularidad de uno de sus anteriores accionistas, la sociedad B.
El grupo adquirido a través de la citada toma de participación se encontraba estructurado hasta fechas recientes por la sociedad A, sociedad holding que participaba al 100% en una sociedad operativa C, siendo esta última el resultado de un proceso de integración de diversas entidades del sector.
Con posterioridad a la adquisición de la participación del 85% de la sociedad A por parte de la entidad consultante, se han llevado a cabo las siguientes actuaciones:
a) En el ejercicio 2012, la sociedad A y la sociedad C han llevado a cabo una fusión por la que la sociedad A ha absorbido a su filial íntegramente participada, la sociedad C, acogiéndose dicha fusión al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La contabilización de la fusión en sede de la sociedad absorbente se ha efectuado de conformidad con lo establecido en la norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad, y en el Real Decreto 1159/2010.
En virtud de ello, los activos y pasivos adquiridos por parte de la sociedad absorbente, sociedad A, se han valorado contablemente por el importe que les correspondía, una vez realizada la fusión, en las cuentas anuales consolidadas del grupo encabezado por la entidad consultante (esto es, con referencia al valor de adquisición en la entidad consultante de las participaciones de la sociedad A adquiridas), lo que ha dado lugar a la revalorización contable de parte de los activos, así como a la contabilización en sede de la entidad resultante de la fusión de un fondo de comercio, con abono a una partida de reservas.
Desde el punto de vista fiscal, la aplicación del régimen especial antes citado ha supuesto que los bienes y derechos de la sociedad absorbida adquiridos por la sociedad absorbente en virtud del proceso de fusión, se valoren conforme a su valor fiscal histórico en sede de la sociedad absorbida, sin que la revalorización contable de los activos ni el fondo de comercio aflorado hayan tenido validez fiscal. Por su parte, la reserva de libre disposición reconocida a consecuencia de la fusión no se ha visto sometida a tributación.
b) Para llevar a cabo la adquisición del 85% de la sociedad A, la entidad consultante procedió a la negociación y obtención de financiación bancaria que le fue concedida por un sindicato de bancos. Entre los compromisos asumidos, la entidad consultante acordó que la devolución de la financiación bancaria obtenida se efectuaría con cargo a un dividendo que sería distribuido por parte de la sociedad A con posterioridad a la fusión antes descrita. Por ello, en virtud de dicho compromiso, la entidad resultante de la fusión tiene previsto distribuir a sus socios a finales de 2012 / principios de 2013, la reserva de libre disposición originada como consecuencia del proceso de fusión.
Cuestión planteada
Si resultaría de aplicación en el Impuesto sobre Sociedades individual de la entidad consultante, la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos del artículo 30.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre el dividendo que la entidad resultante de la fusión por la que la sociedad A absorbe a la sociedad C, proyecta distribuir a finales de 2012 / principios de 2013, con cargo a la reserva de libre disposición generada como consecuencia de la fusión, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación alguna de las restricciones previstas en el artículo 30.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la operación de fusión previa que se cita en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación.
El artículo 30 del TRLIS, que regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, establece en su apartado 2 que:
“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(…)”
A su vez el apartado 4 de dicho artículo 30 del TRLIS establece que:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.
Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre ellos de acuerdo con las normas establecidas en este artículo.
b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.
c) Las distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
d) Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
(…)
f) Los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a entidades de la Zona Especial Canaria procedentes de beneficios que hayan tributado a los tipos indicados en el apartado 8 del artículo 28 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las rentas recibidas proceden en primer lugar de dichos beneficios.”
De la información facilitada en el escrito de consulta puede desprenderse que la entidad consultante, socio de la sociedad A, parece cumplir los requisitos temporal y de porcentaje de participación que establece el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al 100% respecto de los dividendos que distribuya dicha sociedad A, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación alguna de las excepciones para las que el apartado 4 de dicho artículo determina la no aplicación de la deducción. En la medida en que se cumplan todos los requisitos exigidos en este precepto para aplicar la deducción, la entidad consultante podrá aplicarla respecto de los dividendos que la sociedad A le distribuya con cargo a la reserva contable de libre disposición generada con ocasión de la valoración contable de los activos y pasivos recibidos por la sociedad A y del reconocimiento de un fondo de comercio, en la operación de fusión referida en el escrito de consulta, en la cual, por resultar de aplicación a efectos fiscales el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, la generación de dicha reserva contable no se ha sometido a tributación por el Impuesto sobre Sociedades habiéndose diferido su tributación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30