La entidad bancaria ostenta responsabilidad subsidiaria por los depósitos del causante conforme al art. 8.1.a LISD, sin poder entregar fondos a herederos hasta acreditarse el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o su exención (art. 32.4 LISD). La consultante, como heredera, puede disponer libremente de los fondos únicamente previa presentación ante la entidad de certificación de liquidación del impuesto o resolución de exención; alternativamente, la entidad podrá expedir cheque nominativo a la Administración tributaria para satisfacer directamente la deuda, liberándose de responsabilidad y permitiendo disposición posterior de remanentes.
Hechos
La consultante es heredera en la sucesión de un causante, parte de cuyos bienes están depositados en una entidad bancaria. Para hacer frente al pago de diversas deudas distintas del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la interesada desea disponer libremente del saldo del dinero depositado en la referida entidad bancaria una vez pagada la parte de la cuota del impuesto que cubra la responsabilidad subsidiaria de la entidad por el dinero depositado.
Cuestión planteada
Alcance de la responsabilidad subsidiaria de la entidad bancaria por los depósitos del causante y procedimiento para que la consultante y heredera pueda disponer libremente de los fondos depositados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La regulación de la responsabilidad subsidiaria y de las obligaciones de las entidades bancarias en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los fondos depositados en ellas está regulada principalmente en los artículos 8.1 y 32.4, 6 y 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante, LISD–, que determinan lo siguiente:
“Artículo 8.º Responsables subsidiarios.
1. Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria:
a) En las transmisiones “mortis causa” de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas.
A estos efectos no se considerará entrega de metálico o de valores depositados, ni devolución de garantías, el libramiento de cheques bancarios con cargo a los depósitos, garantías o al resultado de la venta de los valores que sea necesario, que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión “mortis causa”, siempre que el cheque sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.”
“Artículo 32. Deberes de las autoridades, funcionarios y particulares.
…/…
4. Los órganos judiciales, intermediarios financieros, asociaciones, fundaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas no acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la Administración lo autorice.
…/…
6. Se exceptúan de lo dispuesto en los dos números anteriores los supuestos a los que se refiere el número 1 del artículo 8 de esta Ley, en los términos y con las condiciones allí establecidos.
7. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en los números 1 al 5 anteriores se sancionará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 de esta Ley.
Cuando se trate de órganos jurisdiccionales, la autoridad competente del Ministerio de Hacienda pondrá los hechos en conocimiento del Consejo General del Poder Judicial, por conducto del Ministerio Fiscal, a los efectos pertinentes.”
El Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en lo sucesivo, RISD– desarrolla el régimen de la responsabilidad subsidiaria de las entidades bancarias en sus artículos 19 y 20 en los siguientes términos:
“Artículo 19. Responsables subsidiarios.
1. Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria:
a) En las transmisiones “mortis causa” de depósitos, garantías, certificados de depósito, cuentas corrientes, de ahorro, o cuentas especiales, los intermediarios financieros y demás Entidades o personas que hubieran entregado el dinero y valores depositados o devuelto las garantías constituidas.”
“Artículo 20. Extensión y extinción de la responsabilidad subsidiaria.
1. La responsabilidad subsidiaria a que se refiere el artículo anterior estará limitada a la porción del impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, entendiéndose como tal el resultado de aplicar al valor comprobado de los bienes el tipo medio efectivo de gravamen, calculado en la forma prevenida en la letra b) del artículo 46 de este Reglamento.
2. Cuando estuviese autorizada liquidación o autoliquidación parcial, el importe de la misma, practicada conforme a las normas de este Reglamento, constituirá el límite de la posible responsabilidad subsidiaria, si fuese menor que el que resulte de aplicar lo dispuesto en el número anterior.
3. El ingreso del importe de la liquidación parcial, o el de la autoliquidación parcial practicada conforme a lo dispuesto en el artículo 89 de este Reglamento, extinguirá la responsabilidad subsidiaria que pudiera derivar para las Entidades y personas a que se refiere el artículo anterior del impago del impuesto correspondiente a la transmisión hereditaria de los bienes de que se trate.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, pues, en las transmisiones mortis causa, las entidades de crédito que entreguen el dinero o valores en ellas depositados o que devuelvan las garantías en ellas constituidas son responsables subsidiarias del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien tal responsabilidad no alcanza a la totalidad de la deuda tributaria, sino sólo a la porción de ella que corresponda a la adquisición de los bienes que hayan motivado tal responsabilidad, que serán el dinero o valores depositados y entregados o las garantías constituidas y devueltas.
Ahora bien, para soslayar el posible perjuicio de los herederos y legatarios que necesiten disponer de los bienes depositados en entidades bancarias sin que estas se conviertan en responsables subsidiarias del impuesto, el Reglamento tiene regulado un régimen de liquidación parcial o de autoliquidación (artículos 78, 86.2 y 89 del RISD), mediante el cual aquellos pueden obtener la disposición de los fondos y bienes depositados o retenidos en garantía mediante el ingreso del importe de la liquidación parcial o autoliquidación parcial que corresponda, ingreso que cumple, además, la función de extinguir la responsabilidad subsidiaria de las entidades bancarias que, en su caso, hubiera nacido por aplicación de los preceptos transcritos.
Los regímenes de liquidación parcial y de autoliquidación parcial están regulados en los artículos 78, 86.2 y 89 del RISD del siguiente modo:
“Artículo 78. Liquidaciones parciales a cuenta.
1. Los interesados en sucesiones hereditarias podrán solicitar de la oficina competente, dentro de los plazos establecidos para la presentación de documentos o declaraciones, que se practique liquidación parcial del impuesto a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo, o retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallasen en depósito, o bien en otros supuestos análogos en los que, con relación a bienes en distinta situación, existan razones suficientes que justifiquen la práctica de liquidación parcial.
2. Para la práctica de las liquidaciones parciales, los interesados deberán presentar en la oficina competente un escrito, por duplicado, relacionando los bienes para los que se solicita la liquidación parcial, con expresión de su valor y de la situación en que se encuentren, del nombre de la persona o Entidad que, en su caso, deba proceder al pago o a la entrega de los bienes y del título acreditativo del derecho del solicitante o solicitantes.
3. A la vista de la declaración presentada, la oficina girará liquidación parcial, aplicando sobre el valor de los bienes a que la solicitud se refiere, sin reducción alguna, la tarifa del impuesto y el coeficiente multiplicador mínimo correspondiente en función del patrimonio preexistente.
4. Ingresado el importe de la liquidación parcial, se entregará al interesado un ejemplar del escrito de solicitud presentado con la nota del ingreso. La presentación de este escrito acreditará, ante la persona que deba proceder a la entrega o al pago, que, fiscalmente, queda autorizada la entrega, el pago o la retirada del dinero o de los bienes depositados.
5. Las liquidaciones parciales que se giren con arreglo a lo dispuesto en el presente artículo tendrán el carácter de ingresos a cuenta de la liquidación definitiva que proceda por la sucesión hereditaria de que se trate.
“Artículo 86. Régimen de autoliquidación: Requisitos.
…/…
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se admitirá la autoliquidación parcial referida a una parte de los bienes y derechos en aquellos supuestos en los que, según el artículo 78 de este Reglamento, se admite la práctica de liquidación parcial a cuenta.
“Artículo 89. Autoliquidaciones parciales a cuenta.
1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.2 de este Reglamento, tratándose de adquisiciones por causa de muerte, los sujetos pasivos, previa conformidad de todos en caso de ser más de uno, podrán proceder a la práctica de una autoliquidación parcial del impuesto a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo, o retirar bienes, valores, efectos o dinero que se encuentren en depósito, o bien en otros supuestos análogos en los que, con relación a otros bienes en distinta situación, existan razones suficientes que justifiquen la práctica de autoliquidación parcial.
Los sujetos pasivos que presenten la autoliquidación parcial deberán proceder posteriormente a presentar la autoliquidación por la totalidad de los bienes y derechos que hayan adquirido, en la forma prevista en los artículos 86 y 87 anteriores.
2. La autoliquidación deberá practicarse aplicando, sobre el valor de los bienes a que se refiera, sin reducción alguna, la tarifa del impuesto y los coeficientes multiplicadores mínimos correspondientes en función del patrimonio preexistente.
3. Ingresado el importe de la autoliquidación parcial en la forma establecida en el artículo 87 de este Reglamento, se presentará en la oficina competente un ejemplar del impreso de autoliquidación donde conste el ingreso, acompañado de una relación por duplicado en la que se describan los bienes a que se refiera, su valor y la situación en que se encuentren, así como el nombre de la persona o Entidad que deba proceder al pago o a la entrega de los bienes, y del título acreditativo del derecho del solicitante o solicitantes, devolviéndose por la oficina uno de los ejemplares de la relación con la nota del ingreso.
4. El ingreso efectuado en virtud de autoliquidación parcial tendrá el carácter de ingreso a cuenta de la liquidación definitiva que proceda por la sucesión hereditaria de que se trate.”
CONCLUSIONES:
Primera: En las transmisiones mortis causa, las entidades de crédito que entreguen el dinero o valores en ellas depositados o que devuelvan las garantías en ellas constituidas son responsables subsidiarias del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien tal responsabilidad no alcanza a la totalidad de la deuda tributaria, sino sólo a la porción de ella que corresponda a la adquisición de los bienes que hayan motivado tal responsabilidad, que serán el dinero o valores depositados y entregados o las garantías constituidas y devueltas.
Segunda: Para evitar el posible perjuicio de los herederos y legatarios que necesiten disponer de los bienes depositados en entidades bancarias sin que estas se conviertan en responsables subsidiarias del impuesto, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tiene regulado un régimen de liquidación parcial o de autoliquidación mediante el cual aquellos pueden obtener la disposición de los fondos y bienes depositados o retenidos en garantía mediante el ingreso del importe de la liquidación parcial o autoliquidación parcial que corresponda, ingreso que cumplirá, además, la función de extinguir la responsabilidad subsidiaria de las entidades bancarias que, en su caso, hubiera nacido conforme a lo expuesto en la conclusión anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 8-1, 32-4, 6 y 7, RISD RD 1629/1991 arts. 19, 20, 78 y 89