Para la deducción por deterioro de participaciones en sociedades del grupo, debe considerarse el valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio conforme a su balance individual (no consolidado), ajustado por las deducciones y ajustes que esa entidad haya practicado en ejercicios anteriores. Tratándose de filiales de segundo nivel, los ajustes fiscales de la participada intermedia deben reflejarse en el cálculo de sus fondos propios, operando así transitivamente en la base imponible de la consultante a través del mecanismo de proporción participativa del artículo 12.3 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante tributa por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Participa en un 20% en una sociedad española A que no cotiza en mercados regulados y que tiene el carácter de asociada en los términos de la legislación mercantil.
La sociedad A, cuyo último ejercicio social cerró a 31 de diciembre de 2010, es la dominante de un grupo fiscal, y como tal, junto a su declaración individual cumplimenta la declaración de su grupo fiscal.
A efectos de la depreciación por deterioro fiscal de valor de participaciones en el capital de la sociedad A, la consultante pretende tener en consideración y corregir los fondos propios al cierre con los ajustes que derivan de las siguientes partidas:
- El reconocimiento contable en el balance de la sociedad A a 31 de diciembre de 2010 de un crédito fiscal por las bases imponibles negativas generadas por el grupo en ese período impositivo en la parte que le son a ella directamente atribuibles. La contrapartida del registro contable de ese crédito fiscal ha sido un abono en la cuenta de gasto Impuesto sobre Sociedades.
El ingreso contable producido por el reconocimiento de tal activo por impuesto diferido, de conformidad con el artículo 14.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no tiene la consideración de ingreso fiscal de la sociedad A, por lo que es objeto del correspondiente ajuste extracontable (disminución) en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
- En la declaración individual de la sociedad A se han practicado ajustes negativos (disminuciones) por aplicación de la deducción por pérdidas por deterioro de valor de participaciones en el capital de las filiales de la sociedad A. Tales ajustes han sido posteriormente eliminados y no trasladados a la declaración del grupo fiscal.
Cuestión planteada
Si tales ajustes reflejados en la declaración individual de la sociedad A son los que deben tenerse en consideración a efectos de la deducción que la consultante practicará por la deducción fiscal por depreciación de la cartera de la sociedad A, prescindiendo a estos efectos de la declaración del grupo fiscal o en caso de no ser así, cómo y en base a qué parámetro debe o puede reflejarse en la base imponible de la consultante el deterioro fiscal del valor de las participadas de segundo nivel (esto es, filiales de la sociedad A).
Contestación
En relación a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades, el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
En el caso de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Asimismo, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la entidad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último.
A estos efectos, cabe señalar que la redacción dada al artículo 12.3 del TRLIS por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, en sus párrafos cuarto a séptimo, no establece un régimen alternativo, sino especial para determinar la corrección fiscal del valor de las participaciones tenidas en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, de manera que se regula un tratamiento fiscal específico para este tipo de participaciones al margen de su tratamiento contable, todo ello por aplicación del “principio de especialidad”, es decir, por el principio general del derecho de prevalencia de la norma especial sobre la general, no siendo, por tanto, alternativo u opcional para el sujeto pasivo.
La cuestión sobre si los balances a utilizar a efectos del citado artículo 12.3 del TRLIS para determinar la diferencia de fondos propios de la sociedad participada, son los individuales o los consolidados, ha sido resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Central, que en sus resoluciones de fechas 15 de marzo de 2007 y 3 de abril de 2008 señala que el balance a considerar es el balance individual de la sociedad participada y no el balance consolidado.
Por otra parte, tal y como establece el párrafo quinto del artículo 12.3 del TRLIS, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
El párrafo quinto del artículo 12.3 del TRLIS establece la corrección de la diferencia de fondos propios por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley. Por tanto, esta corrección debe realizarse para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas exclusivamente respecto al límite fijado en el párrafo primero del artículo 12.3 del TRLIS, esto es, respecto a la diferencia de fondos propios entre el inicio y el final del ejercicio. No debe realizarse dicha corrección respecto a la forma de cálculo del límite establecido en el párrafo cuarto del mismo artículo, cuya razón de ser es mantener el cálculo de la provisión contable que se recogía en el Plan General de Contabilidad de 1990.
A los efectos de este párrafo quinto, los gastos no deducibles serán todos aquellos que, de acuerdo con el TRLIS, no tengan dicha condición a efectos de la determinación de la base imponible, con independencia de que tengan la consideración de diferencias temporarias o permanentes.
En relación con la contabilización del propio Impuesto sobre Sociedades, en aquellos supuestos en que la entidad participada contabilice un crédito fiscal por bases imponibles negativas generadas, o por un activo por impuesto diferido, aquélla genera la contabilización de un ingreso y no de un gasto, por lo que no tendría efecto el quinto párrafo del artículo 12.3 del TRLIS.
Por su parte, el último inciso del cuarto párrafo del artículo 12.3 del TRLIS, establece que el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirá o aumentará, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
En un caso de participaciones indirectas, la entidad consultante, que tiene una participación directa en la sociedad A, determinará su base imponible según las normas del TRLIS. A efectos de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS la entidad consultante calculará la deducción a que se refiere dicho precepto, teniendo en cuenta el deterioro fiscal que la sociedad A haya practicado o debiera haber practicado por aplicación de lo establecido en dicho apartado correspondiente a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas, con independencia de lo que la propia sociedad A haya realizado de forma efectiva.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12