El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS no resulta de aplicación a la transmisión de cuotas abstractas en comunidades de bienes. La DGT descarta que dicha operación pueda calificarse como aportación no dineraria sujeta a neutralidad fiscal, toda vez que las cuotas en comunidad de bienes no constituyen participaciones en fondos propios de una entidad residente, sino derechos reales de propiedad pro indiviso regulados por el Código Civil, por lo que la operación queda fuera del ámbito subjetivo del régimen especial.
Hechos
El consultante es una persona física residente en España, titular del 50% de la comunidad de bienes CB, junto con su esposa, que es titular del otro 50%.
La CB fue constituida en el año 2005 con la finalidad de gestionar la actividad económica de explotación de bienes inmuebles propiedad de los socios en arrendamiento. Para ello cuenta con una oficina afecta a la gestión de la actividad y con un empleado con contrato laboral y jornada completa. En la actualidad, la CB dispone de 17 locales comerciales afectos a la actividad económica de arrendamiento, sitos en distintas comunidades autónomas.
A su vez, el matrimonio y sus dos hijos han adquirido recientemente la totalidad del capital social de la entidad A, residente en España, en la que ya tenían una participación minoritaria, y que en la actualidad realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles, con los pisos y locales no vendidos del edificio que había construido anteriormente.
Se pretende realizar una operación de aportación de la totalidad del patrimonio afecto de los dos cónyuges, gestionado a través de la comunidad de bienes referida, a la entidad A, mediante aportación no dineraria. La operación se hará aplicando a los bienes valores reales de mercado en el momento de su aportación y entregando a cambio participaciones en el capital de la sociedad receptora, teniendo en cuenta la proporción entre capital y reservas de la entidad, y atendidas las posibles plusvalías tácitas de los inmuebles que forman su activo.
Los motivos económicos que determinan la realización de la citada operación son:
- Procurar una mejor estructura de la actividad económica familiar de arrendamiento de inmuebles;
- Mejorar y simplificar la gestión económica y financiera de la empresa familiar;
- Garantizar la supervivencia conjunta del patrimonio, manteniendo la unidad ante el futuro relevo generacional.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en especial en lo que se refiere a la existencia de un motivo económico válido.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
Por último, el artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.” De acuerdo con lo anterior, los partícipes de la comunidad de bienes podrán transmitir su cuota abstracta o ideal que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) (…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87.2 de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Según se indica en el escrito de consulta, la entidad A es residente en España.
Por su parte, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que los comuneros junto con sus dos hijos ya poseían la totalidad del capital social de la entidad A. Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
En el escrito de consulta se manifiesta que los inmuebles aportados, están afectos a la actividad de alquiler de inmuebles, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes que dispone de los medios materiales y humanos para el desarrollo de esta actividad, contando con una oficina afecta y con un empleado con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de esta actividad, pero no se indica nada en relación con la llevanza de la contabilidad por parte de la comunidad de bienes con arreglo al Código de Comercio o legislación equivalente.
De acuerdo con lo anterior, sólo en la medida en que la comunidad de bienes lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente, y se cumpla el resto de requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes tendría la consideración de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 87.1 de la LIS y podrían acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, en caso de que se cumplieran los requisitos antes señalados, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Procurar una mejor estructura de la actividad económica familiar de arrendamiento de inmuebles;
- Mejorar y simplificar la gestión económica y financiera de la empresa familiar;
- Garantizar la supervivencia conjunta del patrimonio, manteniendo la unidad ante el futuro relevo generacional.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2