La consultante puede aplicar la deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías sobre la totalidad de la base imponible derivada de la transmisión de acciones a la propia sociedad participada (art. 30.5 TRLIS), siempre que concurran los requisitos de participación mínima 5% y tenencia ininterrumpida durante el año anterior. La DGT descarta las calificaciones alternativas (cuota de liquidación o amortización de acciones propias) y fundamenta la deducción en la naturaleza jurídica de transmisión de participación, sin limitaciones por la titularidad del adquirente.
Hechos
La consultante (A) era socio y propietaria del veinte por ciento del capital social de la sociedad (B). Por Sentencia del Tribunal Constitucional, se reconoce a la consultante el derecho a separarse de B, obligando a esta sociedad a adquirir sus propias acciones, en ejecución de ese derecho de la consultante de separarse de B.
La consultante ha obtenido de B, como consecuencia de su separación, un importe que excede del valor teórico contable de su participación en esta última sociedad pues, al separarse de la sociedad, obtiene una liquidación, en la que se incluyen todas las plusvalías latentes existentes.
Cuestión planteada
¿Puede la consultante aplicarse la deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna sobre la totalidad de la base imponible obtenida por la transmisión de acciones que poseía de B:
- bien porque sea considerada una "cuota de liquidación" y por tanto asimilable a las disoluciones de sociedades, debiendo B integrar el exceso del precio pagado por las plusvalías latentes, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades;
- bien por la amortización de acciones propias que deberá realizar B en función del derecho de separación de socios?
Contestación
El artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico.
La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.
Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.”
Dado que la operación planteada supone una transmisión de la participación, aun cuando sea a la propia sociedad, cumpliéndose los requisitos establecidos en el citado precepto, la entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra por el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en el que la renta obtenida se integre en su base imponible, al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, o al importe de las rentas computadas si dicho importe fuese menor al referido incremento de beneficios. De lo anterior se deduce que en el caso de que la renta obtenida exceda del importe del incremento de beneficios como consecuencia de que la sociedad participada tenga plusvalías latentes en su patrimonio no realizadas, sobre el exceso no podrá aplicarse deducción por doble imposición por cuanto hasta ese momento no se manifiesta una doble imposición, dado que de las condiciones establecidas en el artículo 30 del TRLIS, la aplicación de la deducción sobre una renta generada en el socio exige que la misma se corresponda con una renta que haya tributado previamente en sede de la sociedad.
A efectos de aplicar la deducción establecida en este artículo 30 del TRLIS deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el sentido de que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
No obstante lo anterior, el artículo 30.3 del TRLIS establece que:
“3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.”
En el caso consultado, los términos de la sentencia del Tribunal Constitucional considera que la operación responde a una separación de un socio mediante la adquisición de su participación con la consiguiente reducción de capital social. A efectos contables, según las normas de valoración del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en la reducción de capital mediante amortización de acciones propias, la diferencia entre el precio de adquisición de dichas acciones y el importe del valor nominal de las mismas se imputa a cuentas de reservas.
Por tanto, si la entidad consultante prueba que la separación se formaliza mediante una reducción de capital de la sociedad B mediante amortización de las acciones transmitidas a esta última, podrá aplicar la deducción en los términos establecidos en el artículo 30.3 del TRLIS, para lo cual debe entenderse como beneficios no distribuidos que otorgan el derecho a la deducción aquellos que se corresponden con las reservas que se aplican a la amortización de las acciones. En consecuencia, la base sobre la que la consultante podría aplicar la deducción será el importe de todas las reservas dispuestas por la sociedad participada B en la reducción de capital, aún cuando el importe de las reservas dispuestas sea superior al que proporcionalmente corresponde a las acciones amortizadas en función de su valor teórico, siempre que aquel importe sea inferior a la renta obtenida, pues en tal caso, la base de la deducción coincidiría con la renta integrada en la base imponible. De lo anterior se deduce igualmente que en caso de que la renta obtenida exceda del importe de las reservas aplicadas en la reducción de capital, sobre el exceso no podrá aplicarse deducción por doble imposición.
De los hechos manifestados en la consulta, la deducción será el 100 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la citada base de deducción, en la medida en que el porcentaje de participación sobre la sociedad participada B que amortiza sus propias acciones es superior al 5 por ciento del capital y ese porcentaje se ha tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmite la participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-3