La tributación de las prestaciones económicas al antiguo trabajador por compromiso de pensión depende de su naturaleza jurídica: si constituyen obligación estatutaria o contractual vinculada a la relación laboral, tributan como rendimientos del trabajo en IRPF; si derivan de acto voluntario unilateral de la empresa, requiere análisis específico. Cuando se instrumentan mediante seguros colectivos sobre la vida o planes de previsión social empresarial conforme a la DA Primera RDLeg 1/2002, la empresa accede a régimen de deducción en IS por las aportaciones, mientras que el trabajador tributará por las prestaciones recibidas según su naturaleza (rendimiento del trabajo si proceden de obligación laboral, ganancia patrimonial si tienen otra calificación), siendo determinante el cumplimiento de los requisitos formales y sustantivos de instrumentación.
Hechos
La Sociedad consultante está barajando la posibilidad de entregar a un antiguo empleado una cantidad anual para complementar su pensión de jubilación ya que la misma tiene una cuantía muy reducida, y en agradecimiento a los servicios prestados, le quiere garantizar que viva más dignamente, asignándole anualmente una cantidad económica.
Cuestión planteada
1º. Impuesto por el que debe tributar la percepción económica asignada al antiguo trabajador.
2º. Tratamiento fiscal en relación a los Impuestos que correspondan al caso planteado.
Contestación
Como cuestión de principio debe señalarse que del escrito de consulta no se desprende con claridad si las cantidades que se satisfagan responden a una obligación estatutaria o contractual en el marco de la relación laboral del empleado con la empresa o, por el contrario, deriva de un acto unilateral que voluntariamente asume la empresa.
Dicho lo anterior, cabe considerar lo siguiente:
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En primer lugar hay que hacer referencia a lo establecido en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre de 2002, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (BOE de 13 de diciembre), cuyo tenor literal es el siguiente:
“Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguros, incluidos los planes de previsión social empresariales, a través de la formalización de un plan de pensiones o varios de estos instrumentos. Una vez instrumentados, la obligación y responsabilidad de las empresas por los referidos compromisos por pensiones se circunscribirán exclusivamente a las asumidas en dichos contratos de seguros y planes de pensiones.
A estos efectos, se entenderán por compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculados a las contingencias establecidas en el apartado 6 del artículo 8. Tales pensiones podrán revestir las formas establecidas en el apartado 5 del artículo 8 y comprenderán toda prestación que se destine a la cobertura de tales compromisos, cualquiera que sea su denominación.
Tienen la consideración de empresas no sólo las personas físicas y jurídicas sino también las comunidades de bienes y demás entidades que, aun carentes de personalidad jurídica, sean susceptibles de asumir con sus trabajadores los compromisos descritos.
Para que los contratos de seguro puedan servir a la finalidad referida en el párrafo primero habrán de satisfacer los siguientes requisitos:
a) Revestir la forma de seguro colectivo sobre la vida o plan de previsión social empresarial, en los que la condición de asegurado corresponderá al trabajador y la de beneficiario a las personas en cuyo favor se generen las pensiones según los compromisos asumidos.
b) En dichos contratos no será de aplicación lo dispuesto en los artículos 97 y 99 de la Ley de Contrato de Seguro.
c) Los derechos de rescate y reducción del tomador sólo podrán ejercerse al objeto de mantener en la póliza la adecuada cobertura de sus compromisos por pensiones vigentes en cada momento o a los exclusivos efectos de la integración de los compromisos cubiertos en dicha póliza en otro contrato de seguro, en un plan de previsión social empresarial o en un plan de pensiones. En este último caso, la nueva aseguradora o el plan de pensiones asumirá la cobertura total de los referidos compromisos por pensiones.
d) Deberán individualizarse las inversiones correspondientes a cada póliza en los términos que se establezcan reglamentariamente.
e) La cuantía del derecho de rescate no podrá ser inferior al valor de realización de los activos que representen la inversión de las provisiones técnicas correspondientes. Si existiese déficit en la cobertura de dichas provisiones, tal déficit no será repercutible en el derecho de rescate, salvo en los casos que reglamentariamente se determinen. El importe del rescate deberá ser abonado directamente a la nueva aseguradora o al fondo de pensiones en el que se integre el nuevo plan de pensiones.
(…)”
De lo anterior se desprende que las cantidades satisfechas por la empresa para complementar la pensión de jubilación del trabajador podrían tener la consideración de compromiso por pensión asumido por la empresa con el trabajador y, por tanto, las mismas estarían sujetas a la obligación de exteriorización y tendrían que cumplir con lo establecido en la Disposición Adicional Primera anteriormente referenciada.
Dicho esto, en lo que respecta al tratamiento tributario de dicha prestación por parte del trabajador, hay que hacer referencia, por una parte, a lo dispuesto en el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), que establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “inter vivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por otra parte, el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos se deduce que las cantidades que perciba en el futuro el trabajador como complemento de su pensión estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En cuanto a la forma de tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cantidades que perciba el antiguo trabajador tendrán la consideración de rendimiento del trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17, apartados 1 y 2 de la Ley 35/2006 del IRPF, cuyo contenido es el siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
a) Los sueldos y salarios.
b) Las prestaciones por desempleo.
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. En ningún caso la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad.
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
7ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
(…)
Finalmente, el consultante plantea si es posible aplicar la reducción prevista en el artículo 18 de la Ley 35/2006. En este sentido, el apartado 2 de dicho artículo señala que será posible la aplicación de una reducción del 40 por ciento en los siguientes casos:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)”
Como ya se ha dicho, las cantidades que se pretenden pagar al trabajador podrían estar sujetas a las obligaciones de exteriorización por ser consideradas compromisos por pensiones. Por tanto, dichas cantidades, una vez exteriorizado el compromiso por pensiones, estarían dentro del ámbito de la previsión social, esto es, tendrían la consideración de prestación a que se refiere el artículo 17.2 a) de la Ley 35/2006. De todo lo anterior se desprende que no sería aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18 apartado 2 de la Ley 35/2006.
En caso contrario, las cantidades percibidas por el trabajador se calificarían igualmente como rendimiento del trabajo, de acuerdo con lo previsto en el citado artículo 17.1 de la Ley 35/2006. Tampoco en este caso resultaría de aplicación la señalada reducción del 40 por ciento al nacer ex novo el derecho a su percepción.
Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 13.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
(…)
b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1.º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2.º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3.º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
(…)”
Por otra parte, el artículo 14.1 del TRLIS establece que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallan correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
A su vez, el artículo 19.5 del TRLIS establece que:
“5. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.
(…)”
Por tanto, solo en el caso de que la renta satisfecha por la empresa preceda de una obligación estatutaria o contractual de la relación laboral del empleado, dado que aquella cubre una contingencia análoga a la de los planes de pensiones; debe tener similar régimen fiscal, esto es, el gasto que representa la renta es deducible en el Impuesto sobre Sociedades, imputándose en la base imponible de los períodos impositivos en que se abone la prestación, siempre que estuviese contabilizada en los resultados de esos periodos.
Por el contrario, no sería deducible si la cantidad satisfecha procede de una decisión unilateral de la empresa dado que no responde a una obligación como contraprestación de un servicio, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 6, 17, 18; TRLIS RDLey 4/2004, Arts. 13, 14, 19