El régimen especial de escisión (art. 83 TRLIS) requiere que tanto el patrimonio segregado como el remanente en la entidad transmitente constituyan ramas de actividad, entendiéndose como tales unidades económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios. La aplicación del régimen depende de que se cumplan estos requisitos estructurales y que la operación se ejecute conforme a los términos del capítulo VIII del título VII del TRLIS, incluyendo la atribución de valores a los socios en proporción a sus participaciones y la reducción correlativa del capital social.
Hechos
La entidad consultante ha adquirido el 100% de un grupo de sociedades encabezado por la entidad A, convirtiéndose así en dominante de un grupo de consolidación fiscal. El grupo está constituido por la consultante, de la que depende la entidad A, la cual posee las participaciones en 9 entidades (B, C, D, E, F, G, H, J, K). A posee el 100% del capital de todas sus participadas, excepto de K, en la que se participa al 91,11%. Las principales actividades del grupo son los servicios aéreos y el mantenimiento de aeronaves.
La consultante ha suscrito una póliza de financiación sindicada con el objeto de financiar parcialmente la adquisición de la entidad A, refinanciar parte de la deuda existente con otras entidades financieras dentro del grupo, obtención de liquidez para la distribución de reservas en el grupo y financiación parcial de la adquisición de las acciones de otra entidad. Esta póliza está garantizada por todas las entidades del grupo beneficiarias en cada tramo de financiación.
Se pretende reorganizar el grupo para reducir o eliminar las ineficiencias existentes, a través de las siguientes operaciones:
- Escisión parcial de B, que segregará sin extinguirse la rama de actividad de servicios de emergencias sanitarias y protección civil y la división de servicios de prevención y lucha contra incendios forestales a favor de C, mientras que permanece en su patrimonio la rama de actividad de servicios de salvamento marítimo y operaciones sobre el mar. En este sentido, los helicópteros que pertenecen a cada rama de actividad son totalmente distintos, que reciben distintos contratos por parte de las Administraciones Públicas, los pilotos que utilizan necesitan licencias diferentes, siendo también diferente la gestión de cada rama de actividad.
- Escisión total de la entidad C, que dividirá su patrimonio en dos partes, y los transmitirá a dos entidades ya existentes. El primer bloque, compuesto por la flota de aeronaves, cualesquiera elementos patrimoniales inherentes a dichas aeronaves, así como las deudas y pasivos directamente afectadas a la adquisición o uso de las mismas, se aportará a la propia entidad A. El segundo bloque estará constituido por la actividad de servicios de transporte y trabajo aéreo, cualesquiera elementos patrimoniales inherentes a esta actividad, y todos los demás elementos que no fueran asignados a A. Este segundo bloque se transmitirá a la entidad D. Adicionalmente, A pondrá a disposición de D las aeronaves necesarias para el ejercicio de su actividad a través de contratos de arrendamiento.
- Fusión de la consultante, por absorción de la entidad A.
Las operaciones indicadas se realizan con la finalidad de reducir el número de personas jurídicas, con un importante ahorro de gastos administrativos y una racionalización funcional a la hora de optar a concursos públicos evitando que se plantee el que entidades del mismo grupo acudan a un mismo concurso, así como una organización más adecuada y optimización en la utilización de la plantilla, en la utilización de la flota de aeronaves y unificación de la gestión y en procedimientos administrativos. En relación con la operación de fusión, permite cumplir con las obligaciones establecidas en el préstamo recibido puesto que determina una de las causa de vencimiento anticipado del mismo, así como favorece la reducción del margen aplicable al tipo de interés exigible en el contrato. Asimismo, la fusión mejora las garantías de la entidad prestamista. Por último, la existencia de la entidad A carece de sentido empresarial y distorsiona las relaciones del grupo, generando duplicidades administrativas.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra u otras explotaciones económicas que constituyen ramas de actividad que le permitan seguir realizando la misma actividad o actividades que ya venía realizando, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que la operación de escisión parcial que se pretende realizar parece cumplir los requisitos indicados si, tal como se indica en el escrito de consulta, tanto el patrimonio segregado como el que persiste en la entidad consultante constituyen un conjunto patrimonial con identidad propia al poseer una gestión y organización diferenciada el uno del otro u otros. Por tanto, la operación de escisión parcial planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial indicado.
En segundo lugar, se plantea la posibilidad de realizar una operación de escisión total. Según el 83.2.1º.a) del TRLIS, se considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En el ámbito de las sociedades de responsabilidad limitada, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado por cuanto la entidad escindida y la beneficiaria tienen un único socio (la otra entidad beneficiaria), no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por último, se plantea la posibilidad de realizar una operación de fusión. En aplicación del régimen especial, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 89.3 del TRLIS establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la aplicación de la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
Por tanto, según dispone el precepto transcrito, cuando una participación superior al 5% se haya adquirido a un precio superior a su valor teórico, el exceso debe imputarse, en primer lugar, a los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida, de acuerdo con las normas previstas en el Real Decreto 1815/1991, y la parte de aquella diferencia no imputada, será fiscalmente deducible, siempre y en la medida en que se cumplan los requisitos de tributación previa en los transmitentes establecidos en el citado precepto.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones referidas se realizan con la finalidad de reducir el número de personas jurídicas, con un importante ahorro de gastos administrativos y una racionalización funcional a la hora de optar a concursos públicos evitando que se plantee el que entidades del mismo grupo acudan a un mismo concurso, así como una organización más adecuada y optimización en la utilización de la plantilla, en la utilización de la flota de aeronaves y unificación de la gestión y en procedimientos administrativos. En relación con la operación de fusión, esta operación permite cumplir con las obligaciones establecidas en el préstamo recibido puesto que determina una de las causa de vencimiento anticipado del mismo, así como favorece la reducción del margen aplicable al tipo de interés exigible en el contrato reduciendo los gastos financieros del grupo de consolidación fiscal. Asimismo, la fusión mejora las garantías de la entidad prestamista. Por último, la existencia de la entidad A carece de sentido empresarial y distorsiona las relaciones del grupo, generando duplicidades administrativas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como las posteriores transmisiones de las participaciones en alguna de las sociedades intervinientes en la operación, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.