La sujeción al IVA de la entrega de fincas rústicas por parte de una comunidad de bienes depende de su condición de empresario. Solo si la comunidad desarrolla una actividad de arrendamiento de dichas fincas adquirirá la condición de empresario/sujeto pasivo, en cuyo caso las entregas estarán sujetas pero exentas por la naturaleza del bien (terreno rústico no edificable). En ausencia de actividad empresarial, la entrega no está sujeta al IVA.
Hechos
La entidad consultante va a adquirir determinadas fincas rústicas. El transmitente, una comunidad de bienes, resultante de la disolución de una entidad mercantil y adjudicación a todos sus socios, y ahora comuneros, de las fincas rústicas propiedad de la mercantil disuelta, ha tenido arrendada una de las fincas hasta el 31 de diciembre de 2007 y, presumiblemente, desde la fecha de constitución de la citada comunidad, el 19 de junio de dicho año, momento de disolución de la mercantil. En el escrito de consulta se aclara que la citada comunidad manifiesta en el acta de su constitución no realizar actividades empresariales a efectos del IRPF.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto.
Exención y, en su caso, posibilidad de renuncia a la aplicación de la misma.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el concepto de empresario a efectos de dicho Impuesto, estableciendo en su apartado uno, letra c), lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”
Consecuentemente, para que la entrega de un bien se halle sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, tal y como establece el citado artículo 4, apartado uno de la Ley del citado Impuesto.
El artículo 84, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, sólo en el caso de que la comunidad de bienes, a la que la consultante va adquirir las fincas rústicas, lleve a cabo una actividad de arrendamiento de fincas rústicas, según se indica en el escrito de consulta, dicha comunidad tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo del Impuesto, estando sujetas pero exentas al citado tributo la entrega de las dichas fincas.
En otro caso, dicha comunidad no tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni tampoco de sujeto pasivo de dicho Impuesto, no estando sujetas las entregas de fincas rústicas que realice.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
Por otra parte, el propio artículo 20, en su apartado dos, establece lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.
De acuerdo con lo expuesto, la transmisión de unas fincas rústicas es una operación sujeta al Impuesto y exenta, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992. No obstante, si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 8.1 del Reglamento de dicho Impuesto, el transmitente podrá renunciar a la aplicación de la referida exención. Siendo así, el transmitente deberá repercutir el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido por la entrega de dichas fincas rústicas a la entidad consultante.
4.- Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de la presente contestación, resulta necesario hacer referencia adicionalmente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003.
En el fundamento de derecho sexto, dicho órgano señala lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(…)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan una operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)”.
Según el escrito de consulta y la documentación aportada al expediente, la comunidad de bienes transmitente de determinadas fincas rústicas a la entidad consultante, sólo tiene destinada al arrendamiento una de ellas, de forma que cuando concluya el mismo, es decir, a 31 de diciembre de 2007, es cuando se procederá a la transmisión de la totalidad de las fincas rústicas que integran el patrimonio empresarial de dicha comunidad, cuyos comuneros las adquirieron como consecuencia de la previa disolución de una entidad mercantil de la cual eran accionistas.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que las referidas fincas rústicas no hubieran estado afectas a la realización de una actividad empresarial, y considerando el contenido de la resolución del TEAC reproducida, la entrega de dichos inmuebles no se encontraría sujeta al Impuesto, si bien se encontrarían sujetas a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En todo caso, a los efectos de la procedencia de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad transmitente habrá de acreditar, mediante elementos objetivos, que tuvo lugar la afectación del los inmuebles a su patrimonio empresarial o profesional.
Para ello, habrán de tenerse en cuenta, entre otros, los criterios recogidos en el artículo 27, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho precepto contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5-uno-letra c), 20-uno-20º y 20-dos
RIVA RD 1624/1992 art. 8-1 y 27-2