La cesión temporal de derechos de riego genera rendimientos de actividades económicas cuando, previamente a la cesión, el derecho estaba afecto a actividad económica (agricultura directa, comunidad de bienes agrícola, aparcería o arrendamiento de negocio); la cesión determina su inmediata desafectación conforme al artículo 26 TRLIRPF, por lo que las contraprestaciones se califican como rendimientos derivados de la enajenación del elemento patrimonial desafectado. En los demás supuestos, donde los derechos no estaban previamente afectos a actividad económica, la renta constituye rendimiento del capital inmobiliario.
Hechos
En 2006, el consultante ha suscrito con una comunidad de regantes un contrato de cesión temporal del derecho de aprovechamiento de aguas procedentes del Canal de las Aves. Las aguas referidas transcurren por una finca rústica que es propiedad del consultante y que se encontraba arrendada por una sociedad mercantil, por lo que la sociedad mercantil exige una indemnización al consultante.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal a efectos de IRPF de las contraprestaciones mencionadas.
Contestación
Las distintas situaciones en las que se pueden encontrar las personas físicas que ceden temporalmente a un tercero el derecho al uso del agua que ostentan, a efectos de la calificación fiscal que corresponde a las rentas derivadas de la cesión, se pueden dividir en dos grupos: Contribuyentes para los que el derecho de riego, con carácter previo a la cesión temporal, tenía la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica y contribuyentes para los que tal derecho, con carácter previo a esta cesión, carecía de dicha consideración
Entre aquellos contribuyentes para los que el derecho de riego, con carácter previo a la cesión temporal, tenía la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica cabe incluir a los siguientes:
- Contribuyentes que desarrollando individualmente una actividad agrícola vienen regando sus tierras de cultivo con los derechos de los que son titulares.
- Contribuyentes integrantes de una comunidad de bienes que desarrolla una actividad agrícola en la que la ordenación de los factores de producción corresponde a la comunidad y cuyos derechos de riego eran utilizados por esta para el riego de las tierras objeto de cultivo.
- Contribuyentes que teniendo cedidas sus tierras mediante contratos de aparcería e interviniendo en la ordenación de los medios de producción de la actividad agrícola, han cedido también al aparcero los derechos de riego.
- Contribuyentes que tienen cedidas a un tercero sus tierras junto con los derechos de riego mediante un contrato distinto del de aparcería, que, al tener por objeto una unidad económica susceptible de ser explotada directamente por el arrendatario o cesionario, puede ser calificado como arrendamiento de negocio.
Las demás situaciones de los contribuyentes suponen que, con carácter previo a la perfección del contrato de cesión temporal, los derechos de riego no se encontraban afectos a una actividad económica.
Pues bien, en todas las situaciones descritas en las que, con carácter previo a la cesión temporal, los derechos de riego se encontraban afectos a una actividad económica, el hecho de realizarse la cesión a un tercero en los términos descritos en el escrito de consulta determina su inmediata desafectación, por dejar de constituir elementos necesarios para el desarrollo de la actividad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10) -en adelante TRLIRPF-.
Por tanto, el análisis de la calificación fiscal que corresponde a las rentas derivadas del contrato de cesión se realiza considerando, en todo caso, tales derechos de riego como elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica.
Partiendo de la premisa anterior, la cuestión se centra en la calificación de las rentas procedentes de la cesión temporal de los derechos de riego, para lo que es preciso, con carácter previo, determinar su naturaleza jurídica, cuestión que no parece ser polémica para la doctrina.
Así, de acuerdo con el artículo 334 del Código Civil, las aguas vivas tienen la consideración de bien inmueble. Por su parte, la concesión administrativa para el aprovechamiento para el riego de las aguas públicas es un derecho real administrativo que, conforme a la legislación civil, tienen carácter inmobiliario, inscribible en el Registro de la Propiedad (artículo 64 del Reglamento Hipotecario).
El artículo 20 del TRLIRPF, en la definición de los rendimientos del capital inmobiliario, señala que:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.
En consecuencia, de acuerdo con el mencionado artículo 20 del TRLIRPF, las rentas derivadas de la cesión temporal a un tercero del derecho al riego, en las condiciones a las que se refiere el escrito de consulta, tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.
Por último, las cantidades compensatorias del perjuicio ocasionado por la imposibilidad de la utilización del agua para el riego que aquellos contribuyentes que, habiendo cedido a terceros sus tierras junto con los derechos de riego, mediante contratos de arrendamiento o aparcería, estén obligados a satisfacer a los arrendatarios o aparceros, constituirán un gasto deducible en la determinación del rendimiento neto derivado de los referidos contratos de arrendamiento o aparcería.
La presente contestación se ha emitido con la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea afectado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que tan sólo comporta la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDL 3/2004. Arts. 20, 26