La contra garantía (garantía constituida para respaldar una garantía originaria) tributará en ITP/AJD como constitución de fianza cuando la otorgue una persona física (art. 7.1.B TRLITPAJD), pero la cuota se liquida exclusivamente por el concepto de préstamo garantizado (art. 15.1 TRLITPAJD), no por la fianza en sí misma. Si la contra garantía es otorgada por un empresario/profesional, quedará sujeta y exenta del IVA (art. 20.1.18.f LIVA), sin obligación de tributar en ITP/AJD por aplicación de la exención del artículo 4.4 LIVA.
Hechos
La entidad consultante vendió a una cooperativa una parcela; la cooperativa obtuvo un préstamo hipotecario y la entidad financiera exigió un afianzamiento de los socios cooperativistas y un afianzamiento hasta una cantidad determinada de la entidad vendedora, la sociedad consultante, que accedió a prestar dicho afianzamiento a favor de la cooperativa. A su vez la entidad consultante creó una contra garantía mediante escritura pública de la misma fecha, en la cual los socios cooperativistas otorgaban un nuevo afianzamiento personal de las obligaciones que la cooperativa había asumido frente a la entidad consultante por razón de la fianza que esta última había prestado a la entidad financiera. Los socios responden mancomunadamente.
Cuestión planteada
Tributación de la contra garantía.
Contestación
El artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone lo siguiente:
“Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.”.
Por otra parte el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“(…)
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes -concedieron los préstamos o créditos garantizados o las -propias garantías, pero no a la realizada por terceros.”.
Por lo tanto, la constitución de fianzas por empresarios o profesionales es una operación que queda sujeta y exenta del Impuesto.
Por el contrario, la constitución de fianzas por personas físicas, cooperativistas en este caso, constituye una operación fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, y por tanto no sujeta al mismo; en este caso, el artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
(…)”.
No obstante el artículo 15 del mismo texto legal, en relación con los derechos de garantía, establece:
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.
2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido.”.
Este artículo ha sido desarrollado por el artículo 25 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), respecto a la tributación de los préstamos con garantía determina en su apartado 1 que:
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.”.
En el supuesto objeto de consulta, la fianza no se constituyó simultáneamente con el préstamo hipotecario, ya que se trata de un contrato de contra garantía.
Por tanto, la constitución de fianza sobre la que se consulta, realizada con posterioridad a la constitución del préstamo hipotecario, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no resulta aplicable la llamada regla del “tratamiento unitario del préstamo”, siendo el sujeto pasivo el acreedor afianzado tal y como se establece en el artículo 8 del TRLITPAJD. Por lo tanto será sujeto pasivo del impuesto la entidad consultante que exige el afianzamiento.
Respecto a la base imponible, el artículo 10 del TRLITPAJD, establece:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
(…)
c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.
d) Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor.
(…)”.
Por tanto, la base imponible de la fianza constituida será el importe de la obligación garantizada, en este caso consta expresamente la cantidad garantizada, y será dicha cantidad la base imponible del impuesto.
La fianza es una garantía personal, en la que el fiador responde con su patrimonio de una deuda u obligación, si hay cambio de fiador nos encontraremos con una nueva fianza que deberá tributar de nuevo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 4 y 20.18, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-B, 8 y 10