La deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del inmueble depende exclusivamente del destino final del bien y de si este integra el patrimonio empresarial. Si se destina a oficinas de la actividad empresarial o se utiliza como bien de arrendamiento, el inmueble constituye activo de la empresa y el IVA es íntegramente deducible conforme a los artículos 92-114 de la Ley 37/1992. En cambio, si se vende sin uso previo o tras su utilización, la operación de transmisión está sujeta al IVA como entrega de bien inmueble (art. 4.2.b LIVA), pero la deducción del IVA inicial se rige por la prorrata de deducción, ya que el bien no permanece indefinidamente en el patrimonio empresarial y la venta genera una alteración de su condición de activo empresarial.
Hechos
La sociedad consultante tiene la intención de adquirir un inmueble (piso y plaza de garaje) cuyo importe será satisfecho en tres pagos. La empresa figura dada de alta en el censo de actividades económicas en el epígrafe 834 (promoción inmobiliaria) si bien a principios del 2007 se dará de alta además en el epígrafe 842 (servicios financieros y contables). En principio la empresa piensa utilizar el inmueble adquirido como oficinas, pero también es posible que le dé otros usos.
Cuestión planteada
Deducibilidad del impuesto soportado en la adquisición del inmueble, en función de los siguientes posibles destinos del mismo:
- Oficinas de la propia actividad.
- Alquiler, bien como oficina, bien como vivienda.
- Venta del inmueble sin utilizar a otra empresa o a un particular.
- Uso como oficinas por la consultante y posterior venta, a persona física o jurídica.
Contestación
I.- De conformidad con el artículo 4, apartado Uno, de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado Dos del mismo artículo 4 de la Ley 37/1992 establece que se entenderán en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
“a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por otra parte, la Ley del Impuesto, en su artículo 5, considera empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales entendiendo por tales las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
En particular, el apartado Uno.d), del mismo artículo 5, considera empresarios a quienes efectúen la promoción o construcción de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, y el apartado c) del mismo artículo y apartado, a los arrendadores de bienes. Así mismo, el artículo 5.Uno.b) considera como empresario o profesional, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
Por su parte el artículo 75.Dos de la Ley, al regular el devengo del Impuesto señala que: “…en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos…”
El Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en cada uno de los pagos anticipados que la consultante hace al vendedor.
Por otra parte, la entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble aplicando las reglas contenidas en el Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
2.- En la hipótesis de que el inmueble se destine a oficinas de la propia sociedad para el ejercicio de su actividad, su régimen tributario sería el que se señala a continuación.
El artículo 92.Dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el artículo 95 establece unas limitaciones al derecho a deducir, señalando en su apartado Uno lo siguiente:
“Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.”
El artículo 98 de la Ley 37/1992 dispone que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo supuestos que no se corresponden con el consultado.
Por lo tanto, la consultante tiene derecho a la deducción del Impuesto devengado en la adquisición del inmueble, siempre que éste se afecte a la actividad empresarial y se utilice en la realización de operaciones con derecho a deducción.
No obstante lo dicho, dado el tipo de actividades que realiza la consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 102.Uno de la Ley, que establece:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
Por tanto, si la consultante en el ejercicio de su actividad hace operaciones exentas como no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, como parece desprenderse del escrito de consulta, tendrá que aplicar la regla de la prorrata.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos siguientes que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
En relación con la prorrata general, artículo 104 de la Ley establece que:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…)”
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado Uno, de la citada Ley, establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".
Por último, puntualizaremos que todo lo anteriormente dicho deberá entenderse sin perjuicio de la regularización de las deducciones del inmueble que, como bien de inversión en periodo de regularización le correspondiera efectuar, en su caso, a la consultante, tal como se establece en el artículo 107 y siguientes de la Ley 37/1992.
2.- En el caso de que la consultante destinase el inmueble a la actividad de alquiler, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, número 23º de la Ley 37/1992, que dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
De acuerdo con lo anterior, en el caso de que el alquiler del inmueble se realice a un arrendatario que la destine exclusivamente a vivienda, la operación estará sujeta y exenta. Por el contrario, si el arrendatario es un profesional que la va afectar al desarrollo de su actividad, dándole un uso distinto a vivienda, la operación estará sujeta y no exenta.
De acuerdo con los artículos 92.Dos y 94.Uno, referidos anteriormente, el derecho a la deducción solo corresponde a los empresarios o profesionales en el ejercicio de sus actividades, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones con derecho a deducción, como son, entre otras, las prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, si el inmueble adquirido por la consultante, se destina a arrendamientos exentos según lo expuesto anteriormente, la inversión efectuada se utilizará en la realización de operaciones que no dan derecho a deducción. Por el contrario si se destina a arrendamientos sujetos y no exentos, sería una operación que aisladamente considerada daría derecho a deducir.
3.- En relación con la venta del inmueble por la sociedad, constituye una operación sujeta al Impuesto, con independencia de la condición del adquirente, al tratarse de una entrega de bienes realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. Estará sujeta, tanto si el consultante ha utilizado el piso como si lo ha vendido inmediatamente sin utilizar.
No obstante lo dicho, para el caso de que la transmisión del inmueble tenga lugar dentro del periodo de regularización de bienes de inversión, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. (…)
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 20, apartado Uno, número 22º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de dicho tributo las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
El citado precepto continúa estableciendo que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Por su parte, el artículo 20, apartado Dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Por tanto, la regularización prevista en el artículo 110 transcrito anteriormente se realizará en función del destino dado al inmueble y en función de que la consultante renuncie o no a la exención en la transmisión del mismo, ya que la segunda entrega de una vivienda es una operación sujeta y exenta del Impuesto, salvo renuncia a la misma en los términos establecidos legalmente.
4.- Por último y, dado que la empresa realiza distintas actividades, como la promoción y el arrendamiento, y recientemente se ha dado de alta en nuevas actividades, como los servicios financieros y contables, habrá que verificar si existen sectores diferenciados de actividad en la sociedad consultante, a efectos de aplicar dicho régimen.
En este sentido, el artículo 9.1º, letra c), a’, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”
El Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE-93) (Boletín Oficial del Estado del 22), clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo contestó que “el nivel denominado “grupo” de la CNAE-74 está identificado por tres dígitos numéricos. Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los “grupos” en una y otra clasificación no guarden en general relación”.
De acuerdo con lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.
Para determinar si la empresa consultante realiza sus actividades en sectores diferenciados habrá que determinar, si cumple lo establecido en cuanto a los grupos de la Clasificación Nacional de Actividades, en los términos que hemos referido, y si el su porcentaje de deducción de las nuevas actividades difiere en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad que venía ejerciendo hasta ahora, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, en cuyo caso cada actividad constituiría sector diferenciado a efectos de la aplicación del régimen de deducciones previsto por el artículo 101 de dicha Ley.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4; 9-1º-c)-a'; 22-Uno-22º; 75-Dos; 92-Dos; 94-Uno; 95-Uno; 102-Uno; 103, 104; 106-Uno