Los incentivos fiscales del artículo 108 TRLIS son aplicables en el IRPF para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, siempre que la cifra neta de negocios del período anterior no supere 8 millones de euros. A la hora de contabilizar dicho importe se deberá considerar el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente, y si forma parte de un grupo o tiene relaciones de parentesco con otros socios, se agregará la cifra de negocios del conjunto de entidades vinculadas. Las primas de seguro de vida y el carburante del vehículo son gastos deducibles como gastos de funcionamiento de la actividad, conforme a las normas del IS aplicables en IRPF, siempre que se acredite su conexión con el ejercicio de la actividad económica y cumplan los requisitos generales de deducibilidad.
Hechos
El consultante ejerce la actividad económica de técnico en silvicultura y de ingeniero técnico agrícola y forestal, estando dado de alta en los correspondientes epígrafes del IAE y manifiesta que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las actividades que ejerce nunca ha sobrepasado el límite del artículo 108 del TRLIS.
Debido a la demora con la que sus clientes ingresan las facturas correspondientes a los trabajos que contrata, el consultante se ha visto en la necesidad de abrir una cuenta de crédito para sufragar los gastos mensuales generados por su actividad, así como a emitir dos letras y abrir una línea de avales. Al respecto, la entidad financiera obliga al consultante a suscribir un contrato de seguro de vida a favor de aquélla por los importes prestados a este último, estando obligado al pago de las primas correspondientes.
Adicionalmente, el consultante (teniendo en cuenta que vive en un pueblo que no dispone de ninguna comunicación), utiliza un vehículo todo terreno en los desplazamientos relacionados con su actividad.
Cuestión planteada
A los efectos del IRPF, determinar la posibilidad para el consultante de aplicar los incentivos fiscales previstos en el TRLIS para las empresas de reducida dimensión.
A los efectos del IRPF, determinar si las primas del seguro de vida referido y si el gasto de carburante consumido por el vehículo todo terreno en los desplazamientos relacionados con la actividad del consultante constituyen gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas del consultante.
Contestación
El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), -en adelante LIRPF-, establece lo siguiente:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente”.
En relación con los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y antes de 1 de enero de 2008, establece lo siguiente:
“Artículo 108. Ámbito de aplicación: cifra de negocios.
1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre”.
En el caso planteado, los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión serán aplicables en el año 2006 si se cumplen las condiciones del artículo 108 del TRLIS, en particular, si el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente en el año 2005 es inferior a 8 millones de euros.
En relación con la libertad de amortización para inversiones de escaso valor, el artículo 110 del TRLIS establece lo siguiente:
“Artículo 110. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.
Los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta ley, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros referido al período impositivo”.
El contribuyente podrá amortizar libremente las inversiones de escaso valor si se cumplen los siguientes requisitos:
a) En el periodo impositivo en el que realiza la inversión, el contribuyente cumple las condiciones para calificarse de empresa de reducida dimensión.
b) Los elementos objeto de la inversión deben ser nuevos, pertenecer al inmovilizado material y su valor unitario, según las normas contables de valoración, no exceder de 601,01 euros.
c) La inversión que en el periodo impositivo supere el límite de 12.020,24 euros no podrá disfrutar de la libertad de amortización.
Respecto de la posibilidad de acelerar la amortización a efectos fiscales de los bienes cuyo valor unitario exceda de 601,01 euros. El cómputo acelerado de las amortizaciones, aun cuando la inversión no vaya acompañada de creación de empleo, se establece en el artículo 111 del TRLIS:
“Artículo 111. Amortización del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado inmaterial.
1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, así como los elementos del inmovilizado inmaterial, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.
3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material o inmaterial construidos o producidos por la propia empresa.
4. El régimen de amortización previsto en este artículo será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.
5. Los elementos del inmovilizado inmaterial a que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 11 de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en un 150 por 100 de la amortización que resulte de aplicar dichos apartados.
6. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias”.
Para disfrutar de este incentivo fiscal, el contribuyente debe cumplir las condiciones para poder calificarse de empresa de reducida dimensión en el periodo impositivo en que los elementos objeto de inversión sean puestos a su disposición. Además, dichos elementos deben pertenecer al inmovilizado material y ser nuevos o tratarse de elementos del inmovilizado inmaterial.
Los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del sujeto pasivo en el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 del TRLIS, podrán acelerar su amortización a efectos fiscales en los términos establecidos en el artículo 111, aunque otros bienes invertidos en la misma actividad se hayan beneficiado de la libertad de amortización por tratarse de inversiones de escaso valor.
No obstante, la forma en que el consultante describe los bienes en los que se han materializado las inversiones no permite afirmar que la naturaleza y las condiciones de dichos bienes sean las exigidas por el TRLIS en sus artículos 110 y 111. Así, por ejemplo, las obras de acondicionamiento de la oficina, sin más información que la facilitada en el escrito de consulta, no puede valorarse si tienen la consideración de elementos del inmovilizado.
En relación con las inversiones en equipos informáticos se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 68.2 de la LIRPF:
“2. Deducciones en actividades económicas.
A los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, cuando se trate de contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva:
a) Les serán de aplicación las deducciones para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación previstas en el artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la forma y con los límites establecidos en el artículo 44 de dicha ley, y en el artículo 69.2 de esta Ley. La base conjunta de estas deducciones tendrá como límite el rendimiento neto de las actividades económicas, por el método de estimación objetiva, computado para la determinación de la base imponible.
b) Los restantes incentivos a que se refiere este apartado 2 sólo les serán de aplicación cuando así se establezca reglamentariamente teniendo en cuenta las características y obligaciones formales del citado método”.
En el Impuesto sobre Sociedades, la deducción para incentivar las inversiones relacionadas con el acceso y manejo de la información se establece en el artículo 36 del TRLIS y afecta exclusivamente a las empresas de reducida dimensión (este artículo queda derogado por la disposición derogatoria segunda.2 de la LIRPF, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 y el porcentaje de deducción, 15 por 100 en 2006, se reduce para los periodos impositivos siguientes, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional décima del TRLIS, añadida por la disposición final segunda.14 de la LIRPF):
“Artículo 36. Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación.
1. Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 108 de esta Ley tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 15 por ciento del importe de las inversiones y de los gastos del período relacionados con la mejora de su capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de Internet, así como con la mejora de sus procesos internos mediante el uso de tecnologías de la información y de la comunicación, que se especifican a continuación:
a) Acceso a Internet, que incluirá:
1.º Adquisición de equipos y terminales, con su “software” y periféricos asociados, para la conexión a Internet y acceso a facilidades de correo electrónico.
2.º Adquisición de equipos de comunicaciones específicos para conectar redes internas de ordenadores a Internet.
3.º Instalación e implantación de dichos sistemas.
4.º Formación del personal de la empresa para su uso.
b) Presencia en Internet, que incluirá:
1º Adquisición de equipos, con “software” y periféricos asociados, para el desarrollo y publicación de páginas y portales web.
2.º Realización de trabajos, internos o contratados a terceros, para el diseño y desarrollo de páginas y portales web.
3.º Instalación e implantación de dichos sistemas.
4.º Formación del personal de la empresa para su uso.
c) Comercio electrónico, que incluirá:
1.º Adquisición de equipos, con su “software” y periféricos asociados, para la implantación de comercio electrónico a través de Internet con las adecuadas garantías de seguridad y confidencialidad de las transacciones.
2.º Adquisición de equipos, con su “software” y periféricos asociados, para la implantación de comercio electrónico a través de redes cerradas formadas por agrupaciones de empresas clientes y proveedores.
3.º Instalación e implantación de dichos sistemas.
4.º Formación del personal de la empresa para su uso.
d) Incorporación de las tecnologías de la información y de las comunicaciones a los procesos empresariales, que incluirá:
1.º Adquisición de equipos y paquetes de “software” específicos para la interconexión de ordenadores, la integración de voz y datos y la creación de configuraciones intranet.
2.º Adquisición de paquetes de “software” para aplicaciones a procesos específicos de gestión, diseño y producción.
3.º Instalación e implantación de dichos sistemas.
4.º Formación del personal de la empresa para su uso.
2. Esta deducción será incompatible para las mismas inversiones o gastos con las demás previstas en este capítulo. La parte de inversión o del gasto financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción”.
Por tanto, el contribuyente podrá deducir el 15% de las inversiones realizadas y puestas a disposición de la empresa durante el año 2006, si en ese ejercicio cumple las condiciones de empresa de reducida dimensión, consistentes tanto en equipos, terminales y paquetes de software que supongan la incorporación por primera vez a la empresa del uso de tecnologías de la información y de la comunicación como en la renovación de estos activos por otros de mayores prestaciones que entrañen una mejora en el uso de dichas tecnologías.
En el Impuesto sobre Sociedades (artículo 44 TRLIS), esta deducción, junto con las demás deducciones previstas en el capítulo IV del título VI del TRLIS, no puede exceder del 35 por 100 de la cuota íntegra del periodo impositivo, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. El límite se elevará al 50 por 100 cuando el importe de la deducción prevista por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (artículos 35 y 36 TRLIS), que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio periodo impositivo, exceda del 10 por 100 de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Además, los elementos que generan derecho a esta deducción deben permanecer en funcionamiento durante 3 años, al tratarse de bienes muebles, salvo que su vida útil sea inferior, de manera que la transmisión antes de dicho plazo determina la pérdida de las deducciones practicadas, con la obligación de ingresar la cantidad deducida y los intereses de demora.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los límites de la deducción a que se refiere el artículo 68.2 de la LIRPF se aplicarán según lo establecido en el artículo 69.2 de la LIRPF:
“2. Los límites de la deducción a que se refiere el apartado 2 del artículo 68 de esta Ley serán los que establezca la normativa del Impuesto sobre Sociedades para los incentivos y estímulos a la inversión empresarial. Dichos límites se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual, previstas en los artículos 68.1 y 78 de la misma, y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, prevista en el artículo 68.5 de esta Ley”.
Para acreditar la deducción que, en su caso, practique el contribuyente, es preciso tener en cuenta las normas sobre medios y valoración de la prueba, establecidas en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Respecto de la segunda cuestión planteada, a efectos de determinar los gastos deducibles para determinar el rendimiento de una actividad económica se hace preciso recordar el contenido del artículo 28.1 de la LIRPF anteriormente referido en la presente contestación.
La deducibilidad de los gastos a los que hace referencia el escrito de consulta quedará condicionada, como requisito previo, a que el contrato de seguro de vida y el vehículo todo terreno de donde proceden dichos gastos tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por el consultante.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto), regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep””.
De acuerdo con este precepto, el vehículo todo terreno se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto las amortizaciones del vehículo, como los gastos derivados de su utilización, entre los que se encuentra el gasto de carburante.
En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto los gastos derivados de su utilización, es decir, no siendo en estos casos deducible el gasto de carburante del vehículo.
Por último, conforme al artículo 22 del RIRPF, la afectación del contrato de seguro de vida anexo al préstamo recibido por el consultante vendrá condicionada por el hecho de que dicho préstamo (y también, al estar anexo al mismo, dicho contrato de seguro de vida) sea necesario para la obtención de los rendimientos de esa actividad, lo que podrá acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.
Conforme a lo anterior, cabe señalar que el hecho de que el pago de las primas correspondientes al contrato de seguro de vida que la entidad financiera concedente del préstamo ha obligado al consultante a contratar sea consecuencia del ejercicio de su actividad, supone que el gasto derivado de dichas primas de seguro se considerará deducible para determinar el rendimiento neto de la actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 28-1, 68-2; RD 439/2007, Art. 22.