Los gastos financieros del inmueble son deducibles íntegramente por su vinculación directa con la actividad económica de arrendamiento. El alquiler a la esposa es deducible conforme al principio de correlación de gastos e ingresos (sin limitación porcentual más allá del que corresponda a la actividad arrendaticia). La amortización del inmueble es deducible conforme al método lineal del artículo 12 IS, salvo en la parte correspondiente a vivienda habitual no afecta a la actividad. Los gastos de notaría, registro y gestoría relativos al 50% del inmueble afecto a arrendamiento son deducibles por su carácter de gasto inherente a la adquisición del elemento patrimonial afecto; la DGT descarta que constituyan gasto de constitución de deuda y confirma su deducibilidad como integración del costo del activo o como gasto del ejercicio según su naturaleza. Respecto a la deducción por inversión en Canarias, la aplicabilidad depende de que se cumplan los requisitos de la normativa de incentivos territoriales vigente en el momento de la consulta (no explicitados en la respuesta de la DGT).
Hechos
En agosto de 2007 el consultante, dedicado al ejercicio de la abogacía, y su esposa, casados bajo el régimen de separación de bienes, compraron un inmueble situado en Canarias por mitad y pro indiviso.
El inmueble adquirido se afecta y destina exclusivamente como despacho profesional de la actividad de abogado que desempeña el consultante. La esposa del consultante arrienda su porcentaje de titularidad sobre dicho inmueble a favor de éste último.
Cuestión planteada
En primer lugar, si son deducibles y, en caso afirmativo, por qué importe y porcentaje:
- Los gastos financieros derivados de la compra del inmueble,
- El alquiler mensual que el consultante abona a su esposa por el arrendamiento de la mitad del inmueble y - La amortización del inmueble.
En segundo lugar, si el consultante puede aplicar alguna deducción por inversión en Canarias por la compra de un activo de inmovilizado fijo.
Por último, si el 50% de los gastos de notaría, registro y gestoría generados en la compra del inmueble son deducibles y, en su caso, en qué concepto.
Contestación
Al tratarse de una actividad profesional, la determinación del rendimiento neto se efectuará por el método de estimación directa, en la modalidad simplificada si reúnen los requisitos establecidos en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31)-en adelante RIRPF-, y no renuncien a su aplicación, o en la modalidad normal, si no reúnen tales requisitos o renuncian a la aplicación de la modalidad simplificada.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
La letra a) del artículo 29.1 de la LIRPF, establece que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) los bienes inmuebles en que se desarrolla la actividad del contribuyente.
(…)”.
El apartado 3 del mismo artículo dispone que:
“La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
En consecuencia, el inmueble objeto de consulta que es de propiedad conjunta del matrimonio, aun cuando el régimen económico es el de separación de bienes, tiene la consideración de elemento patrimonial afecto, en su totalidad, a la actividad profesional de abogacía desarrollada por uno de los cónyuges.
El régimen de separación de bienes que exista entre el consultante y su cónyuge no altera las reglas de afectación de los elementos patrimoniales que ambos hayan adquirido proindiviso, de manera que si sólo el consultante realiza la actividad económica y el elemento patrimonial en cuestión cumple con los requisitos de afectación se entiende que esta característica se cumple plenamente en el titular que ejerce la actividad a todos los efectos (imputación de ingresos, deducción de gastos, amortizaciones, etc.). En cambio, en su transmisión, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del elemento patrimonial se imputará según la titularidad de cada cónyuge en el inmueble.
Por lo anterior, el 100% de los gastos financieros incurridos en la compra del referido inmueble, dado que, en el presente caso el pasivo está afecto al desarrollo de la actividad económica, constituyen gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante.
Respecto de la deducibilidad de la mensualidad pagada por el consultante a su esposa en concepto de alquiler del 50% del inmueble, la regla 3ª del artículo 30.2 de la LIRPF establece que:
“Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.
Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges”.
Por lo tanto, en la medida en que el inmueble es de titularidad común del consultante y de su cónyuge por mitad y proindiviso, aunque los mismos hayan estipulado una contraprestación por el arrendamiento del 50% del inmueble del que es titular el cónyuge del consultante, el importe de la misma no tendrá la consideración de gasto deducible a los efectos de cuantificar el rendimiento neto de actividades económicas.
Por otro lado, la deducibilidad de los gastos de amortización del inmueble por el consultante estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), en adelante TRLIS, y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en adelante RIS. En concreto, en el supuesto en que el contribuyente haya optado por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, el anexo del RIS establece un coeficiente lineal máximo de amortización del 2% para edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas que tengan la consideración de elementos comunes.
No obstante, en materia de amortizaciones del inmovilizado material, en base a la regla 4ª del artículo 30 de la LIRPF y con arreglo al artículo 30 del RIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa se determinará teniendo en cuenta las especialidades reguladas en el referido artículo 30 del RIRPF. La primera de ellas establece que:
“Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto”.
La tabla de amortización simplificada a que se refiere el artículo anterior es la aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998, en la que se fija un coeficiente lineal máximo del 3% para edificios y otras construcciones.
En ambos casos, la base de amortización estará constituida por el precio de adquisición –el cuál incluye el precio pactado con el vendedor así como todos los gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del elemento patrimonial–, así como por el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen en el elemento patrimonial que se amortiza.
Por lo anterior, si el consultante determina el rendimiento de actividades económicas con arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación directa, podrá deducir el 3% anual sobre la base de amortización correspondiente al local en concepto de amortización del referido elemento patrimonial.
Respecto de la segunda cuestión planteada relativa a la posibilidad de aplicar alguna deducción por inversión en Canarias por la compra de un activo de inmovilizado fijo, el primer párrafo del artículo 68.2 de la LIRPF establece que:
“A los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
A partir de 1.997 la deducción por activos fijos nuevos desapareció del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, si bien, sigue aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente en 1.996, en virtud de la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 19/1994. Por lo tanto, el régimen de la deducción para inversiones en Canarias se aplica a personas físicas que realicen actividades económicas en estimación directa, diferenciándose del antiguo régimen general en el resto del territorio español básicamente en sus parámetros (porcentaje de deducción y coeficiente límite) así como en la posibilidad de aplicarse, con ciertas limitaciones, a activos usados.
Dice el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.
2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.
En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota liquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.
Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.
Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias”.
El artículo 2º del Real Decreto 241/1992, por el que se desarrolla la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias en lo relativo a los incentivos fiscales de la inversión, dice:
“Uno. A los efectos previstos en el artículo 94.3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, darán derecho a la deducción por inversiones los activos fijos usados que pertenezcan a alguna de las siguientes categorías: a) Maquinaria, instalaciones y utillaje.
b) Equipos para proceso de información.
c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa.
Dos. Para tener derecho a esta deducción, la adquisición del elemento de activo fijo usado ha de suponer una evidente mejora tecnológica para la empresa, debiéndose acreditar esta circunstancia, en caso de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, mediante la justificación de que el elemento objeto de la deducción va a producir o ha producido alguno de los siguientes efectos:
a) Disminución del coste de producción unitario del bien o servicio.
b) Mejora de la calidad del bien o servicio”.
En consecuencia, si el inmueble constituye un activo fijo usado, la inversión objeto de consulta no es apta a los efectos de la aplicación de la deducción por inversiones en Canarias. En el caso de que éste fuese nuevo, la deducción por inversiones en Canarias que regula en artículo 94 de la Ley 20/1994 sí resultará aplicable respecto del porcentaje de titularidad del consultante en dicho inmueble en las condiciones y límites expuestos.
Por último, el consultante plantea si el 50% de los gastos de notaría, registro y gestoría generados en la compra del inmueble que se afecta y destina exclusivamente a la actividad profesional del consultante son deducibles y, en su caso, en qué concepto.
El apartado 2 del artículo 28 de la LIRPF dispone que para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo dispuesto en la sección 4ª del capítulo I del Título III de la LIRPF, la cuál está dedicada a regular las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF.
A los efectos de la ulterior ganancia o pérdida patrimonial que pudiese derivar, en su caso, de la futura transmisión por el consultante de su porcentaje de titularidad en el inmueble objeto de consulta, el artículo 35.1 de la LIRPF establece que:
“El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones”.
En consecuencia el 50% de los gastos de notaría, registro y gestoría inherentes a la compra del inmueble que efectivamente hayan sido satisfechos por el consultante constituirán un mayor valor de adquisición del mismo a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial imputable al consultante que, en su caso, se derive de una futura transmisión del inmueble, sin perjuicio de la inclusión de dichos gastos en la base de amortización del inmueble, en los términos anteriormente expuestos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 28, 29.1, 30, 35-1, 68-2, RD 439/2007, Arts. 28, 30