En aplicación del artículo 95.2 TRLIS, la consultante puede practicar ajustes negativos contrarios a los positivos derivados de la amortización del fondo de comercio aportado, con límite cuantitativo en la renta que la sociedad A integró en su base imponible por la transmisión de la participación. Dicha renta límite debe computarse sin minoración alguna por deducciones aplicadas por la sociedad A (doble imposición de plusvalías, reinversión de beneficios), al tratarse de una medida destinada a evitar doble imposición en la cadena aportación-transmisión de participación cuando la entidad receptora contabilizó los bienes por valor real.
Hechos
La sociedad consultante es una entidad aseguradora que se constituyó en diciembre de 1995.
En junio de 1996, la sociedad A, otra entidad aseguradora perteneciente al mismo grupo mercantil que la consultante conforme al artículo 42 del Código de Comercio pero con la que no consolidaba ni consolida fiscalmente, efectuó una aportación de rama de actividad de su cartera de seguros de vida a la consultante.
La citada aportación de rama de actividad se acogió al régimen de diferimiento fiscal previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contablemente, el valor de los pasivos que integraban la rama de actividad de la cartera cedida era superior al de los activos. No obstante, dicha cartera incorporaba unas plusvalías tácitas asociadas a determinados activos así como un fondo de comercio no contabilizado por la sociedad A.
La sociedad A registró la aportación de rama de actividad aflorando un beneficio contable de 3.150 miles de euros, que ajustó negativamente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996. Asimismo contabilizó las acciones recibidas de la consultante, representativas de un 20,80% de su capital social, por el valor simbólico de 0,01 euros.
Conforme al artículo 100 de la Ley 43/1995, el valor fiscal de las acciones recibidas quedó fijado en el histórico de -3.150 miles de euros.
La consultante contabilizó la rama de actividad recibida por su valor de mercado, registrando un fondo de comercio que no estaba previamente registrado en la contabilidad de la sociedad A.
La aportación de rama de actividad fue valorada por un experto independiente que estableció respecto del fondo de comercio que el mismo se descomponía en dos conceptos: (i) un fondo de comercio propiamente dicho y (ii) una valoración neta de la cartera según beneficios futuros.
A efectos fiscales, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 43/1995, los activos revalorizados y el fondo de comercio aflorado conservaron el mismo valor que tenían en la sociedad A antes de realizar la operación.
Por aplicación de la normativa contable, el fondo de comercio fue amortizado contablemente de forma lineal en cinco años. La amortización contabilizada se consideró no deducible fiscalmente.
Del mismo modo, la revalorización del resto de activos no debió surtir efectos fiscales. Parte de estos elementos, sin embargo, a fecha de hoy todavía permanecen en el patrimonio de las entidades que forman el grupo de consolidación fiscal en el que se haya integrada la consultante, no habiéndose realizado frente a terceros sus plusvalías latentes.
En septiembre de 2014, la sociedad A transmitió todas sus acciones de la consultante, registrando un resultado contable prácticamente por el importe de la transmisión, ya que aquéllas estaban valoradas contablemente por 0,01 euros.
En la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2014, la sociedad A ha practicado un ajuste positivo, teniendo en cuenta que el valor fiscal de las acciones de la consultante era negativo.
Asimismo, de conformidad con el artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad A ha practicado en 2014 una deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías, correspondientes a las reservas generadas por la consultante durante el período de tenencia de su participación.
Por último, está previsto que en 2015 la consultante sea absorbida por su nuevo socio único por medio de una operación de fusión que se acogerá al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
De conformidad con lo previsto en el artículo 95.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si en el ejercicio 2014, año en el que la sociedad A ha transmitido la totalidad de su participación en la consultante e integrado en su base imponible una renta fiscal que es superior a las plusvalías latentes y fondo de comercio aflorado en el momento de la aportación de rama de actividad en 1996, la consultante puede realizar un ajuste negativo contrario a los efectuados a lo largo de los años por la distinta valoración contable y fiscal de los bienes recibidos en el momento de la aportación de la rama de actividad, y en particular en relación con los ajustes positivos relacionados con la amortización del fondo de comercio.
En caso afirmativo, si, como renta integrada en la base imponible de la sociedad A, que opera como límite cuantitativo a la práctica del ajuste negativo anterior, deberá computarse la misma, sin que deba minorarse en ninguna medida por la posible aplicación por parte de la sociedad A de alguna deducción en la cuota relacionada con la renta referida, como podría ser una deducción para evitar la doble imposición de plusvalías o una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
En la presente contestación no se analiza la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere el escrito de consulta, partiéndose del supuesto de que el mismo resultó de aplicación.
En aplicación de dicho régimen especial (posteriormente regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS) el artículo 95.2 del TRLIS establece que:
“2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”
El apartado 2 del artículo 95 trata de evitar la doble imposición que se genera cuando, en supuestos como el planteado en el escrito de consulta, la entidad que recibe la aportación no dineraria contabiliza los elementos recibidos por el valor real, de tal forma que no resultan operativas las medidas para evitar la doble imposición previstas en el apartado 1 de dicho artículo.
En efecto, si la entidad adquirente contabiliza los bienes recibidos por su valor real y no por su valor histórico, cuando transmita dichos bienes no se producirá resultado contable alguno derivado de esta operación por la parte de renta correspondiente a la diferencia entre aquél valor real y el histórico, por lo que no serán aplicables las reglas establecidas en el TRLIS para evitar la doble imposición sobre dividendos y plusvalías por cuanto que dicha renta no se corresponde con un beneficio contable.
La aplicación del artículo 95.2 del TRLIS requiere que la renta que no tributó con ocasión de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS sea gravada con posterioridad, tanto en sede de la propia sociedad, al transmitirse o amortizarse el patrimonio recibido, como en sede del socio, cuando se produce la transmisión de la participación.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, desde un punto de vista contable, la consultante registró la rama de actividad recibida por su valor de mercado, reflejando un fondo de comercio.
El fondo de comercio fue amortizado contablemente de forma lineal en cinco años, sin que la amortización contabilizada se considerara deducible fiscalmente. Según parece desprenderse del escrito de consulta, la consultante ha efectuado ajustes positivos al resultado contable a lo largo de los años por la distinta valoración contable y fiscal de los bienes recibidos en el momento de la aportación de la rama de actividad, en particular en relación con la amortización del fondo de comercio, sin especificar a qué se refieren los restantes ajustes.
En el ejercicio 2014 la sociedad A transmite las acciones de la consultante.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 95.2 del TRLIS, de probarse que el socio ha transmitido la participación recibida en la consultante tras la aportación de rama de actividad por un importe igual o superior al valor de mercado por el cual registró la consultante la rama de actividad recibida, y que integró en su base imponible la renta obtenida en dicha transmisión, la consultante podrá realizar un ajuste de signo contrario a los practicados con anterioridad, en concreto, respecto de la amortización contable del fondo de comercio practicada en períodos impositivos anteriores que hubiera sido fiscalmente deducible de acuerdo con la normativa vigente en su momento, así como de aquella deducción que hubiera podido aplicarse por aplicación de la normativa fiscal. En este caso, dado que el fondo de comercio se adquirió a una entidad del grupo mercantil, no resultará posible la deducción establecida en el artículo 12.6 del TRLIS, siendo posible la deducción fiscal de su deterioro irreversible.
El artículo 95.2 del TRLIS atiende a la cuantía que se haya integrado en la base imponible con ocasión de la transmisión, por lo que parece posible entender que resultará indiferente a tales efectos que la sociedad A hubiera aplicado alguna deducción en la cuota relacionada con la renta referida, como podría ser una deducción para evitar la doble imposición de plusvalías o una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 95