El régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS resulta de aplicación a la aportación no dineraria planteada siempre que concurran los requisitos del artículo 87 LIS: (i) que la entidad receptora sea residente fiscal en España o disponga de establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) que el aportante ostente participación mínima 5% en los fondos propios tras la aportación; y (iii) en caso de aportación de participaciones por IRPF, requisitos adicionales de tenencia ininterrumpida durante el año previo y condiciones sobre la naturaleza de la entidad receptora. La DGT no vincula la aplicabilidad del régimen especial a la calificación de "motivos económicos válidos" conforme al artículo 89 LIS, sino únicamente al cumplimiento de los requisitos objetivos del artículo 87 LIS.
Hechos
F1 es titular de un 50% del capital social de la entidad B. Estas participaciones han sido poseídas de manera ininterrumpida por PF1 durante el año anterior a la fecha en que se realiza la operación descrita a continuación.
La entidad B se dedica a la actividad de asesoramiento y la prestación de servicios técnicos de ingeniería y consultoría a la industria y a particulares, así como a la dirección y coordinación de toda clase de obras de edificaciones e instalaciones, incluso su entrega llave en mano.
La entidad B es una sociedad residente en territorio español, contando para el desarrollo de la actividad con todos los medios materiales y humanos necesarios.
Con el fin de simplificar la gestión de sus participaciones, PF1 pretende aportar a la entidad A (sociedad domiciliada en territorio español y de su propiedad) las participaciones ostentadas directamente en la entidad B, centralizando así las titularidad de todas sus participaciones en dicha sociedad. De esta forma, PF1 únicamente participaría en la entidad A, la cual pasaría a desempeñar las funciones de sociedad holding tanto para sus participaciones en la entidad B, como para futuras inversiones a realizar, principalmente, con los fondos distribuidos con su sociedad matriz.
Como se ha anticipado, el objetivo de llevar a cabo esta reestructuración es centralizar la planificación futura, estructurar de forma eficiente las inversiones a realizar directamente o a través de sus sociedades filiales, mejorando la solvencia empresarial para futuras necesidades de financiación de nuevos proyectos, al centralizarse en la entidad A los flujos de rentabilidad derivados de tales inversiones, optimizando la liquidez y facilitando los procesos, en su caso, de reinversión.
Adicionalmente a estos aspectos, se facilitará la sucesión familiar de las participaciones ostentadas por PF1, al evitar dispersiones de participaciones a consecuencia de los futuros cambios generacionales.
En consecuencia, la operación de reestructuración descrita obedece a motivos organizativos, de simplificación y sucesorios.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación a la operación de reestructuración empresarial planteada el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea contenido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Si los motivos que justifican la aportación no dineraria apuntados en la presente consulta tienen la consideración de motivos económicos válidos, a efectos de entender aplicable el referido régimen especial, conforme a lo previsto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante (PF1) aporte a la entidad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad B (en concreto, el 50%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de:
- Centralizar la planificación futura, estructurar de forma eficiente las inversiones a realizar directamente o a través de sus sociedades filiales, mejorando la solvencia empresarial para futuras necesidades de financiación de nuevos proyectos, al centralizarse en la entidad A los flujos de rentabilidad derivados de tales inversiones, optimizando la liquidez y facilitando los procesos, en su caso, de reinversión.
- Facilitar la sucesión familiar de las participaciones ostentadas por PF1, al evitar dispersiones de participaciones a consecuencia de los futuros cambios generacionales.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1-c, 89-2