Los rendimientos obtenidos por autores alemanes y estadounidenses por utilización de textos están sujetos al IRNR, con tributación regida por los respectivos convenios de doble imposición. Si median transmisión total de derechos de autor, califican como rentas de profesionales independientes o ganancias patrimoniales, tributando exclusivamente en el Estado de residencia (salvo establecimiento permanente o base fija en España), previa acreditación mediante certificado de residencia fiscal. Si existe solo cesión de uso manteniendo titularidad autoral, los rendimientos se califican como cánones/regalías sujetos a retención en España al tipo del 5% sobre el importe íntegro según artículo 12 de ambos convenios.
Hechos
El Ayuntamiento de Palma utilizará en la publicación de sus catálogos textos de autores residentes en Alemania y en EE.UU.
Cuestión planteada
Se desea conocer el tratamiento fiscal aplicable a los rendimientos obtenidos por dichos autores por la utilización de sus textos.
Contestación
1.- Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Los autores de los textos que se utilizarán en catálogos a publicar por ese Ayuntamiento, a que se refiere el escrito de consulta, tienen su residencia en Alemania y en EE.UU., países con los que España tiene suscritos Convenios para evitar la doble imposición respecto a los impuestos sobre la renta por lo que, la tributación de los rendimientos que obtengan por dichos textos, deberán ser tratados de acuerdo con lo dispuesto en cada uno de los Convenios citados.
A la luz de lo dispuesto en tales Convenios estos rendimientos podrían ser tratados como rentas de profesionales independientes, como ganancias patrimoniales o como cánones.
a) Para ser tratados como rentas de profesionales independientes o como ganancias patrimoniales tendría que darse una transmisión total de los derechos de autor sobre los textos a utilizar por el Ayuntamiento, de forma que los propios autores no pudieran utilizarlos o cederlos a otras personas o entidades para su uso.
Si se dieran estas circunstancias, tanto el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968), como el Convenio entre España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto a los impuestos sobre la renta, de 22 de enero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), en sus respectivos artículos sobre el tratamiento de los rendimientos de los profesionales independientes y sobre las ganancias patrimoniales, establecen la tributación exclusiva en el Estado de residencia de los perceptores, salvo que tales rentas fueran obtenidas por un establecimiento permanente o una base fija situados en territorio español.
Para la aplicación de la exención los perceptores deberán acreditar su residencia fiscal mediante la aportación de un certificado de residencia expedido por la Autoridad fiscal correspondiente.
b) Si no se diera la transmisión total, a que se refiere el apartado anterior, sino que únicamente se tratara de cesión de uso o derecho de uso, manteniendo los derechos de propiedad los propios autores, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 12 de ambos Convenios, los rendimientos obtenidos tendrían la consideración de cánones o regalías y tendrían que tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de no residentes al tipo impositivo fijado en el propio artículo 12 de cada Convenio. En el caso que nos ocupa el tipo impositivo aplicable, en ambos supuestos, sería del 5 por 100 sobre el importe íntegro de los rendimientos.
Para la aplicación de este tipo reducido, también será necesaria la acreditación de la residencia mediante el certificado de la Autoridad fiscal correspondiente.
Si no se acreditase la residencia fiscal, en los Estados en los que dicen residir, la tributación se efectuará aplicando los tipos impositivos recogidos, con carácter general, en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo) .
2) Impuesto sobre el Valor añadido (IVA).
Primero: Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
Segundo: En el escrito de la consulta se indica que el consultante ha recibido servicios de cesión de derechos de autor, mediante la cesión de artículos para la confección de un catálogo.
En consecuencia, la sujeción al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo tendrá lugar cuando resulten de aplicación los supuestos que cita el artículo 70.uno.5º en su parte B, es decir:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
Tercero: Adicionalmente a lo expuesto en el apartado anterior, el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
De acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo, los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del Art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el Art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del Art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del Art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por lo que la cesión de derechos de autor efectuada por personas físicas residentes en EEUU y Alemania estarán localizadas en el territorio español, estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el destinatario sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto, en tanto que estará no sujeto al Impuesto en los restantes casos, todo sin perjuicio de la posible exención.
Cuarto: En relación a la posible exención de las operaciones descritas de acuerdo con el artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del Impuesto las prestaciones de servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y del argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
Para la aplicación de esta norma a los servicios prestados por escritores, es de destacar que el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define al escritor como autor de obras escritas o impresas.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1.996, de 12 de abril, señala que "se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica".
Una interpretación conjunta de los dos párrafos anteriores lleva a la conclusión de que son escritores a estos efectos las personas naturales que crean obras literarias, artísticas o científicas, escritas o impresas.
Quinto: A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
De acuerdo con lo expuesto, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales prestados a la entidad consultante por personas físicas que tengan la consideración de escritores, relativas a la redacción de artículos para su publicación en los catálogos de las exposiciones que celebre dicha entidad.
La exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no alcanza al resto de operaciones de la que pudiera ser destinataria la entidad consultante, tales como el diseño gráfico de los catálogos, los servicios de asesoramiento, de distribución y de redacción de textos para carteles y paneles, estando dichas operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Referencia normativa
CDI - ALEMANIA, ARTS. 12 Y 14, CDI - EE.UU. ARTS. 12 Y 15, TRLIRNR . ARTS. 13 Y 24