En supuestos de autoconstrucción, la adquisición de vivienda a efectos de deducción (arts. 68.1, 70 y 78 LIRPF) y exención por reinversión (art. 38 LIRPF) se produce con la finalización de obras, acreditada por cualquier medio de prueba válido o, subsidiariamente, por fecha de escritura de declaración de obra nueva. El plazo para reinvertir el importe obtenido en la transmisión es de dos años, computado conforme al artículo 41 RIRPF. Respecto a la reinversión parcial, el consultante puede atribuir al importe reinvertido las cantidades satisfechas por construcción anterior a la venta, en tanto se documente fehacientemente dicha imputación y no se desvirtúe la condición de reinversión del total obtenido.
Hechos
El consultante transmitirá su vivienda habitual, reinvirtiendo el importe que obtenga en la financiación de la que está construyendo, de la cual ya ha satisfecho determinadas cantidades y que constituirá su futura nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada
A. Momento en el que se considera adquirida una vivienda en su relación con la deducción por inversión en vivienda habitual y exención por reinversión en vivienda habitual.
B. Plazo para reinvertir el importe obtenido en la transmisión de su vivienda para poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
C. Posibilidad de considerar reinvertido parte del importe que se obtenga en la venta, en la medida que lo atribuya a cantidades satisfechas por la construcción con anterioridad a dicha venta.
Contestación
A. En el presente caso nos encontramos en un proceso de autoconstrucción, promoviendo el consultante la construcción de la vivienda sobre un terreno de su propiedad.
A efectos de practicar la deducción por inversión el vivienda habitual, recogida en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollada en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31 de marzo), en adelante RIRPF, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme con las disposiciones del Código Civil. En el mismo sentido ha de considerarse a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, recogida en el artículo 38 de la LIRPF y 41 del reglamento del Impuesto.
En los supuestos de ejecución directa de la construcción, o autopromoción, por parte del contribuyente la adquisición se entiende producida con la finalización de las obras. La fecha de terminación de las obras deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará, como tal fecha, la de escritura de declaración de obra nueva.
B. La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha señalada en el apartado A precedente.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Tampoco es viable contemplar lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF, los cuales posibilitan ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
Por tanto, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En el presente caso, el contribuyente transmitirá su vivienda habitual. Para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de su nueva vivienda habitual, hoy en construcción, habrá de producirse dentro del plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la fecha en que se realice dicha transmisión; debiendo reinvertir la totalidad del importe que obtenga a partir del día de la transmisión y siempre dentro de los dos años posteriores a la misma. De no adquirirla en plazo o de incumplirse cualquier otro requisito contenido en el citado artículo 41, el contribuyente perdería el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto.
C. Uno de los requisitos exigidos para acogerse a la exención, conforme con lo dispuesto en el citado artículo 41 del RIRPF, es el de destinar el importe total obtenido a satisfacer cantidades pendientes de pago de la nueva vivienda habitual en el momento de la transmisión. Por tanto, no pueden tener la consideración de cantidades reinvertidas aquellas que el contribuyente atribuya a cantidades previamente satisfechas por la construcción de la nueva vivienda o, si fuera el caso, por el terreno sobre el que se edifica.
Por el contrario, sí podrían tener la consideración de cantidades reinvertidas aquellas que se destinasen, en su caso, a reducir la deuda existente como consecuencia de haber financiado tales inversiones.
Por último, cabe señalar, a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual que en un proceso de construcción el contribuyente podrá practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda, en virtud de lo dispuesto en el artículo 55.1.1º del Reglamento del Impuesto que asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción cuando “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de terminación de las obras, así como el resto de los requisitos requeridos por el Impuesto.
En estos casos, el inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Igualmente, cuando aplique cantidades procedentes del importe obtenido en la transmisión de la precedente habitual con el objetivo de exonerar de gravamen la ganancia patrimonial en ella generada. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
A efectos de practicar la citada deducción habrá de observase, entre otras, lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38 y 68-1-1º y 2º ; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 55-1-1º