Las aportaciones dinerarias de los padres al patrimonio protegido del hijo discapacitado generan derecho a reducción de base imponible en IRPF hasta 10.000 euros anuales por aportante (límite conjunto 24.250 euros), con posibilidad de imputación temporal de excedentes en los cuatro ejercicios siguientes según el artículo 54 LIRPF. En el beneficiario, las aportaciones no constituyen rendimiento gravado ni incremento patrimonial, sino que se integran en el patrimonio protegido con régimen de disposición limitada conforme a la Ley 41/2003.
Hechos
Los consultantes han constituido en diciembre de 2007 un patrimonio protegido a favor de su hijo con un grado de minusvalía psíquica del 33 por ciento. Cada consultante tiene la intención de aportar a dicho patrimonio 50.000 euros durante el año 2008.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las aportaciones referidas en los aportantes y en el beneficiario de las mismas.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que las únicas personas que realizan aportaciones al patrimonio protegido constituido a favor de su hijo son los consultantes, siendo éstos los padres del titular del mencionado patrimonio.
En primer lugar, respecto del régimen fiscal aplicable a los padres del titular del patrimonio protegido (los cuáles realizan una aportación dineraria), los apartados 1 y 2 del artículo 54 del Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, establecen que:
“1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.
A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción”.
Por otro lado, el artículo 84 de la LIRPF, que lleva por título “Normas aplicables en la tributación conjunta” establece en sus apartados 1 y 2, número 1º, para la tributación conjunta, una regla general y una serie de reglas especiales.
En principio debe aplicarse siempre la regla general, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas especiales. De acuerdo con la regla general, los límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual, se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta (no se pueden multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar). No obstante, en lo que se refiere a reducciones de la base imponible, los límites máximos previstos en los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de la LIRPF “serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar”.
El citado artículo 54 de la LIRPF establece un límite máximo de reducción de 10.000 euros anuales por aportante (para el conjunto de aportaciones que realice a patrimonios protegidos) y de 24.250 por patrimonio protegido. En consecuencia, en el caso que nos ocupa, en que los consultantes pretenden aportar cada uno 50.000 euros al patrimonio protegido constituido a favor de su hijo discapacitado en el año 2008, el límite máximo de reducción que opera para cada uno de ellos será de 10.000 euros anuales.
En consecuencia, en la declaración conjunta que, en su caso, presenten, cada uno de los cónyuges, en su calidad de aportante, podrá reducir de la base imponible la cantidad de 10.000 euros anuales como máximo, sin que la base liquidable general de la declaración conjunta pueda resultar negativa como consecuencia de tales reducciones.
Por todo lo anterior, cada consultante podrá reducir su base imponible del ejercicio 2008 en 10.000 euros anuales con arreglo al artículo 54.1 de la LIRPF. Si en el ejercicio 2008 cada consultante realiza aportaciones al patrimonio protegido constituido a favor de su hijo de manera que las mismas excedan de dicho límite, dicho exceso darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción al amparo de lo establecido en el artículo 54.2 de la LIRPF antes expuesto.
En segundo lugar, respecto del régimen fiscal aplicable al beneficiario de las aportaciones dinerarias realizadas por sus padres al patrimonio protegido del que es titular, la letra k) del apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de la LIRPF.
Tratándose de una aportación dineraria realizada por contribuyentes del IRPF, según la disposición adicional decimoctava de la LIRPF:
“Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, tendrán el siguiente tratamiento fiscal para la persona con discapacidad:
a) Cuando los aportantes sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.
(…)
A estos rendimientos les resultará de aplicación la exención prevista en la letra w) del artículo 7.º de esta Ley”.
b) (…)
c) No estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo”.
En consecuencia, la aportación realizada por cada consultante durante el año 2008 tendrá la consideración a efectos del IRPF de rendimiento del trabajo del período impositivo 2008 para el titular del patrimonio protegido hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante.
A tal efecto, cabe recordar que la letra w) del artículo 7 de la LIRPF dispone que:
“Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples”.
El exceso percibido que no se califique como rendimiento del trabajo constituye hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006; RD 439/2007