La aportación no dineraria se acoge al régimen especial de operaciones de fusión, escisión y aportación de activos (capítulo VIII, título VII, TRLIS) al cumplirse los requisitos del artículo 94.1: participación mínima del 5% en fondos propios antes y después de la aportación (aquí del 75%) y que la beneficiaria sea residente o tenga establecimiento permanente en España. La neutralidad fiscal de esta operación no se ve afectada por la deducción por reinversión aplicada por la aportante en operaciones anteriores, dado que la exención por reinversión opera como condición autónoma cuyo cumplimiento se evalúa según sus propios requisitos de mantenimiento de bienes.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad holding que se acogió, en ejercicios anteriores, a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS. El importe obtenido en la transmisión, que dio lugar a la aplicación de dicho incentivo fiscal, se reinvirtió hace menos de tres años en la adquisición de determinadas participaciones sociales, en cumplimiento de lo dispuesto en el citado precepto.
En la actualidad, la sociedad se está planteando aportar a otra sociedad X, residente en España, en la que participa al 75%, las acciones representativas del capital de sus participadas, entre las cuales se encuentran aquellas en las que se materializó la reinversión señalada. En contraprestación por la aportación no dineraria proyectada, la consultante percibirá un porcentaje de participación equivalente al valor de las acciones que se aportan y, siempre, ostentando una participación superior al 5 %.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de mejorar la gestión de los recursos y de las sociedades filiales, centralizar la planificación y la toma de decisiones en la sociedad cabecera, pudiendo iniciar nuevos proyectos de forma independiente, facilitar la percepción externa del grupo y mejorar la capacidad comercial, inversora, de administración y de negociación con terceros.
Por último, una vez realizada la operación se solicitará la aplicación del régimen fiscal especial de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
: Se plantea si la aportación no dineraria planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y, en tal supuesto, si no se perdería la deducción por reinversión aplicada por la transmitente dado que su consolidación depende del mantenimiento de lo bienes aportados.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro de otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En virtud de lo anterior, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, la consultante participa, antes y después de la aportación, en un porcentaje superior al 5% (en particular el 75%) en el capital de la sociedad X, beneficiaria de la mencionada aportación.
En definitiva, en la medida en que la operación de aportación proyectada parece cumplir todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94.1 del TRLIS podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
No obstante, caso de que esa aportación represente participaciones en el capital que permita obtener la mayoría de los derechos de voto de las participadas, la operación se calificaría como canje de valores en los términos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de las operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria planteada tendrá como finalidad mejorar la gestión de los recursos y de las sociedades filiales, centralizando la planificación y la toma de decisiones en la sociedad cabecera, permitirá iniciar nuevos proyectos de forma independiente, facilitará la percepción externa del grupo y mejorará la capacidad comercial, inversora, de administración y de negociación con terceros. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por su parte, el artículo 90 del TRLIS, que regula la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, establece, en su apartado 2:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Puesto que la operación de aportación de acciones planteada en la consulta no supone una sucesión a título universal, únicamente se transmitirán a la entidad adquirente (X) los derechos y obligaciones tributarias referidas a los elementos transmitidos, asumiendo esta entidad el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, el plazo de mantenimiento necesario para la consolidación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 42.8 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS. R.D. Leg. 4/2004, art. 42, 94.1 y 96.