La aportación no dineraria de participaciones sociales se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS cuando concurren los requisitos del artículo 87: (i) que la entidad receptora sea residente fiscal español o tenga establecimiento permanente afecto a los bienes; (ii) que el aportante participe post-aportación en al menos el 5% de los fondos propios; y (iii) tratándose de personas físicas, que las participaciones representen mínimo el 5% de fondos propios, se posean de forma ininterrumpida durante el año anterior y la entidad no tenga régimen de agrupación de interés económico, unión temporal de empresas ni objeto principal de gestión patrimonial. El motivo económico válido justifica la opción por el régimen, pero su concurrencia no sustituye la verificación de estos requisitos objetivos.
Hechos
El consultante PF1 ostenta el 50% de las participaciones de la entidad B, sociedad residente en España. El resto de la participación en la entidad pertenece a otra persona física.
La entidad B es una compañía de referencia en el sector de la ingeniería. Concretamente, tiene por objeto el diseño industrial, realizar estudios, proyectos preliminares y proyectos de ingeniería.
Asimismo, PF1 ostenta el 98% de las participaciones en otra entidad residente en España (el resto de la participación en la entidad pertenece a otra persona física), la entidad A, que tiene por objeto, entre otros, la administración de valores así como la participación en otras compañías y la gestión y dirección de dichas participaciones y, en su caso, del conjunto de las actividades económicas de las entidades participadas y la administración y gestión de negocios ajenos, contando con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dichas actividades.
Se plantea la posibilidad de realizar una aportación de las participaciones de la entidad B a la entidad A, de la cual PF1 es titular del 98% de las participaciones. Por este motivo, está valorando llevar a cabo una ampliación de capital en ésta última entidad.
Se trataría pues de una aportación no dineraria por la cual PF1 aportaría las mencionadas participaciones, proponiéndose la posibilidad de que dicha aportación no dineraria se acoja al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Desde el punto de vista empresarial, la aportación de las participaciones de PF1 a la entidad A, concentrando en una única mercantil la dirección de la entidad B, respondería a los siguientes objetivos: conseguir centralizar las inversiones en una misma sociedad, que actuará como sociedad matriz o holding a través de la cual se llevará la dirección y gestión empresarial conjunta del resto de sociedades, entre ellas, las que son objeto de aportación en este acto, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios. Con ello, se conseguirá una dirección unificada y se logrará una interrelación entre las sociedades o inversiones del grupo más sencilla, al encontrarse las mismas dirigidas y coordinadas bajo un mismo centro de decisión estable. Asimismo, ello permitirá no solo maximizar la capacidad de reinversión, sino que también facilitará una ordenada transmisión hereditaria en el futuro del patrimonio empresarial. A su vez, se pretende racionalizar y abaratar los costes de gestión administrativa de la entidad (y futuras inversiones); ahorrar los costes inherentes al cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles a los que se encuentran sujetas las sociedades y centralizar la gestión financiera de los recursos disponibles.
Cuestión planteada
Si la motivación expuesta responde a un motivo económico válido y, por tanto, la aportación se puede acoger al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante (PF1) aporte a la entidad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad B (en concreto, el 50%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de:
- Conseguir centralizar las inversiones en una misma sociedad, que actuará como sociedad matriz o holding, a través de la cual se llevará la dirección y gestión empresarial conjunta del resto de sociedades, entre ellas, las que son objeto de aportación en este acto, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios.
- Conseguir una dirección unificada y lograr una interrelación entre las sociedades o inversiones del grupo más sencilla, al encontrarse las mismas dirigidas y coordinadas bajo un mismo centro de decisión estable.
- Permitir, no solo maximizar la capacidad de reinversión, sino también facilitar una ordenada transmisión hereditaria en el futuro, del patrimonio empresarial.
- Racionalizar y abaratar los costes de gestión administrativa de la entidad (y futuras inversiones); ahorrar los costes inherentes al cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles a los que se encuentran sujetas las sociedades y centralizar la gestión financiera de los recursos disponibles.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1-c, 89-2