En 2005, la transmisión onerosa de inmueble por sociedad patrimonial genera ganancia patrimonial tributaria en IS conforme al régimen especial patrimonial, cuantificada por la diferencia entre precio total recibido y valor de adquisición del bien, sin prorrateo temporal del ingreso. Tras disolución y transmisión del derecho de cobro a socios, la imputación tributaria opera en IRPF aplicando las normas de ganancias patrimoniales del TRLIRPF según la parte especial de la base del régimen patrimonial hasta 2006, con efecto 2007 entrada en vigor derogatoria de dicho régimen especial.
Hechos
Con fecha 15 de diciembre de 2005, la entidad consultante vendió, mediante escritura pública, un inmueble, con la condición de cobrar la mitad del precio pactado en el supuesto de verificarse la desocupación antes del 22 de noviembre de 2010.
La entidad consultante declaró en el ejercicio 2005 en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de sociedades patrimoniales, la totalidad del precio pactado, incluido el supeditado a la condición de desocupación en el plazo descrito, entendiendo que habiéndose producido la traditio jurídica, según el contenido de la propia escritura, el Impuesto se había devengado, y aunque podría acogerse al beneficio del pago aplazado, la entidad prefería no hacerlo.
La entidad consultante tiene intención de acogerse al régimen transitorio de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales de la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si la tributación por el Impuesto sobre Sociedades realizada en 2005 por la venta es correcta por la totalidad del precio acordado o debió hacerse por la mitad del precio recibido en aquel momento.
2. Si no es correcta la tributación realizada, cómo habrán de tributar los socios si la desocupación de la finca se verifica una vez disuelta la sociedad y transmitido ese derecho de cobro a los socios.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales.
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante, así como de la posible aplicación del régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS. Por ello, se va a partir de la presunción de que la entidad consultante tiene la consideración de sociedad patrimonial, y de que le resulta de aplicación dicho régimen, sin entrar a analizar si concurren en la entidad las circunstancias exigidas para tal consideración.
En la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos de este último Impuesto. Así, en el supuesto de que la transmisión del inmueble a que se refiere el escrito de consulta determine, de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIRPF, una ganancia patrimonial, su cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF. El artículo 32 establece en su apartado 1 que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
En este caso concreto, la cuestión estriba en determinar cuál es la fecha en que se produjo la transmisión del inmueble por parte de la consultante.
De los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que en esta operación, la sociedad vendedora retiene la posesión de la finca por un plazo máximo que finaliza el 22 de noviembre de 2010. Si llegada dicha fecha la sociedad vendedora incumple la obligación de entregar a la sociedad adquirente la posesión de la finca, no tendrá derecho a percibir la parte del precio que queda pendiente de satisfacer en la escritura, debiendo abonar a la sociedad compradora una cantidad diaria convenida. La mitad del precio se ha satisfecho a la fecha de la escritura, mientras que la otra mitad será satisfecha por la sociedad compradora en el acto de entrega de la posesión de la finca, que deberá producirse, como máximo, el 22 de noviembre de 2010.
A este respecto, el término “transmisión” debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato. En la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública.
En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
En definitiva, la puesta a disposición será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato, transfiriendo todos los riesgos y beneficios de dicho bien. En este caso concreto, de la escritura de compraventa parece deducirse que la finca objeto de la compraventa continúa en poder del vendedor una vez otorgada aquella, por lo que cabe concluir que la entrega queda diferida, por lo que el devengo de las rentas correspondientes se genera con la entrega, esto es, en noviembre de 2010, o la fecha anterior en que, en su caso, se produzca la misma, con independencia de los cobros anticipados percibidos con anterioridad a la misma
Del escrito de consulta se deduce que la entidad consultante se acogerá al régimen transitorio de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS antes de haber entregado la posesión del inmueble. Asimismo, se señala que lo que se transmitirá a los socios en la disolución y liquidación de la sociedad será un derecho de cobro por la venta del inmueble.
En el escrito de consulta no se facilita información a efectos de valorar las posibles incidencias fiscales en los socios, teniendo en consideración lo anteriormente comentado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª