La deducción del IVA soportado en gastos de desplazamiento, viajes, hostelería y restauración está supeditada a que el gasto sea fiscalmente deducible en IRPF o IS (artículo 96.1.6º LIVA). En IRPF, tales gastos son deducibles como gastos de actividad económica cuando sean necesarios para el desempeño de la profesión y no hayan sido repercutidos al cliente; si se repercuten, el profesional solo deduce IRPF por la cuota de autónomo sobre el margen y no puede deducir IVA en la parte repercutida. En ambos tributos se requiere factura original a nombre del profesional consultante que reúna los requisitos formales del RD 1619/2012.
Hechos
El consultante, persona física, ejerce la actividad económica de explotación electrónica por cuenta de terceros clasificada en el epígrafe 845 del IAE y determina el rendimiento neto de su actividad con arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación directa.
Con carácter general, el consultante desarrolla su actividad desde su propio domicilio si bien este año prevé trasladarse a otra ciudad de lunes a viernes varias semanas al mes durante varios meses, por lo que incurrirá en gastos de locomoción, manutención y estancia.
Cuestión planteada
A. Deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por tales gastos.
B. Deducción de tales gastos en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
A. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 96, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir. En particular, en relación con los servicios desplazamiento o viajes y de hostelería y restaurante se establece lo siguiente:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.
Por consiguiente, cuando el gasto correspondiente sea deducible a los efectos citados, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los servicios de desplazamiento o viajes y de hostelería y restauración, en la medida en que quepa considerarlos prestados al profesional consultante, serán igualmente deducibles, siempre que se cumplan el resto de requisitos que se contienen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 y, en particular, lo dispuesto por el artículo 97, que establece como requisito para poder ejercitar el derecho a la deducción el estar en posesión de la factura original expedida por el prestador de los servicios y en la que ha de figurar como destinatario de los mismos el profesional consultante.
En consecuencia, el profesional consultante solamente podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado como consecuencia de los gastos en que incurra por desplazamiento o viajes y en concepto de hostelería y restauración cuando el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En todo caso, el profesional consultante habrá de disponer de factura expedida por los proveedores de los respectivos servicios con arreglo a los requisitos previstos por el artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
B. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Con carácter previo debe señalarse que si los gastos producidos por el consultante por locomoción, estancia y/o manutención son repercutidos al cliente formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.
Dicho lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto).
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a manutención, estancia y desplazamiento en el ejercicio de la actividad económica desarrollada se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 96.uno 6º y 97; Ley 35/2006, art. 28.1; RD 439/2007, art. 22