El impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables grava la utilización en territorio español de envases que contengan plástico, incluyendo productos semielaborados como láminas de termoplástico destinadas a su fabricación. No existe exención por destino exportador del producto final; el hecho imponible se perfecciona en la adquisición/utilización de las láminas en territorio español, independientemente del uso posterior de los envases resultantes. Tampoco procede devolución del impuesto pagado al proveedor, ya que este es un impuesto especial de consumo sin mecanismo de reintegro asimilable al IVA.
Hechos
La empresa consultante adquiere láminas de polietileno a un proveedor español con las que fabrica bolsas que vende a un cliente en Estados Unidos.
Cuestión planteada
Solicita saber si, al destinarse el producto final a la exportación, la compra de las láminas está exenta del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables o si, en su caso, cabe la devolución del impuesto pagado al proveedor.
Contestación
del 9 de abril), (en adelante la Ley), en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables , (en adelante, el impuesto). De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
El artículo 68 de la Ley regula el ámbito objetivo del impuesto, de forma que:
“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
(…).”.
A estos efectos, el artículo 2, letra m) de la Ley define envase como:
“m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”
Derogada esa Ley 11/1997, del 24 de abril, por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE del 28 de diciembre), dispone éste en su artículo 2.f) que se entenderá por:
“f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.”.
(…).”.
Por otro lado, el artículo 72 de la Ley recoge la regulación del hecho imponible:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2. También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…).”.
El concepto de fabricación, conforme se recoge en la letra b) del artículo 71 de la Ley, se define como:
“b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”
Y conforme al artículo 76 de la Ley:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…).”.
En el caso planteado, la consultante adquiere a un proveedor español láminas de polietileno con las que fabrica bolsas. Las láminas de polietileno son un producto semielaborado que se incluye dentro del ámbito objetivo del impuesto conforme al artículo 68.1.b) de la Ley. En consecuencia, el fabricante de las láminas de polietileno será contribuyente del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 76 de la Ley.
Si la empresa consultante fabrica las bolsas a partir de las láminas de polietileno, sin incorporar otros elementos de plástico, no tendrá la consideración de contribuyente al no realizar el hecho imponible fabricación.
Posteriormente, indica la consultante que exporta las bolsas elaboradas con las láminas de polietileno a un cliente establecido en Estados Unidos. Dispone el artículo 81 de la Ley que:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
En la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el citado artículo 81, la empresa consultante tendrá derecho a solicitar la devolución del impuesto pagado por las láminas de polietileno con las que fabrica las bolsas que envía fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Dicha devolución se podrá solicitar a través del modelo A22 aprobado mediante la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.