La importación de aeronaves vinculadas al régimen de importación temporal con exención total de derechos aduaneros no constituye hecho imponible en IVA, en tanto permanezcan en dicho régimen. La sujeción al IVA se produce únicamente al abandono del régimen de importación temporal. La exención no depende de la ubicación territorial (Canarias o península) ni del título de tenencia (propietario o arrendatario), sino exclusivamente de que concurra la exención total de derechos de importación en el régimen temporal aplicable.
Hechos
La sociedad consultante es una compañía dedicada a la actividad comercial de transporte no regular de pasajeros (aerotaxi), estando considerada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional. La mercantil tiene la intención de afectar a su actividad de transporte remunerado de pasajeros una aeronave de nueva construcción y fabricada en Estados Unidos. La introducción de la aeronave se puede realizar por territorio canario o por territorio peninsular.
Cuestión planteada
-Exención de la operación en el caso de que la importación se despache con carácter definitivo y en el caso de que la importación se despache con carácter temporal.
- Exención de la operación en el caso de que la aeronave se despache a importación en las Islas Canarias o en territorio peninsular.
- Exención de la importación en el caso de que la utilización de la aeronave por la consultante se realice a título de propietario o bien a título de arrendataria.
Contestación
1.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que: “Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador".
El artículo 18, apartado Uno de la misma Ley dispone que tendrá la consideración de importación de bienes:
"1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior".
Sin embargo, de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del mismo artículo 18, cuando un bien de los mencionados en el apartado Uno se vincule, desde su entrada en el territorio de aplicación del Impuesto, a los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien abandone los indicados regímenes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, el artículo 24, apartado Uno.1º.b) de la citada Ley hace referencia al régimen de importación temporal con exención total
La limitación del régimen de suspensión del Impuesto a los supuestos en que la importación temporal se beneficie de la exención total de derechos de importación viene exigida por la normativa comunitaria (a la que han de estar adaptadas las legislaciones de los Estados miembros), reflejada en la Directiva 77/388/CEE, de 17 de Mayo de 1977 (Diario Oficial de la Comunidad Europea de 13 de Junio), de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre la cifra de negocios- Sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, la cual, en su artículo 14, por relación con el artículo 16, número 1, letra E., primer guión, permite a los Estados miembros no gravar las importaciones de bienes vinculados al régimen de importación temporal cuando disfruten de exoneración total de los derechos de importación.
De lo expuesto se deduce que la importación de un bien que se vincule desde su entrada al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación, no produce el hecho imponible importación.
Las condiciones para importar temporalmente medios de transporte con exención total de derechos vienen determinadas por la normativa Aduanera, concretamente en los artículos 555 a 562 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993.
No obstante, no sucede lo mismo en caso de importación temporal con exención parcial de derechos de importación, donde sí tiene lugar el hecho imponible importación y, por consiguiente, una operación sujeta al Impuesto.
2.- La introducción de una aeronave en territorio de aplicación del impuesto procedente de Estados Unidos, como consecuencia de una importación definitiva o de una importación temporal con exención parcial de derechos de importación, constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en los artículos 1, 3.Uno, 17 y 18.Uno.1º de la Ley 37/1992.
A estos efectos, hay que tener en cuenta que de acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la Ley 37/1992, las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto, por lo que la introducción de una aeronave en dicho territorio procedente de Estados Unidos no constituye hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 27 de la Ley regula las exenciones en importaciones de bienes cuya entrega en el interior hubiese estado exenta del Impuesto, estableciendo en su ordinal 3º, que estarán exentas las importaciones de:
“Las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados cuatro y cinco de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992, al que remite el precepto anterior, dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
(…) Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º.”
De la lectura conjunta de estos artículos, y ciñéndonos a la consulta, resultará que están exentas del Impuesto las importaciones de aeronaves utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, siempre que el importador sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades.
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene disposición alguna que contemple la posibilidad de limitar la exención a determinadas figuras jurídicas, como pudiera ser la propiedad de estos bienes. En principio, y cualquiera que sea la calidad del importador, la importación de una aeronave por una compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional determina el derecho a la exención por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 en relación con el 22 de la Ley 37/1992.
Lo dicho anteriormente fue puesto de manifiesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 1995, que aunque juzgando hechos sujetos a la anterior normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, ésta lo hacía en este caso de manera similar a la actual reglamentación y por eso lo establecido por el Tribunal tiene plena actualidad en el caso objeto de consulta.
Establecía el Tribunal:
"Con notoria claridad, la transcrita norma otorga exención a la importación definitiva de aeronaves en el territorio español que cita, mas, para que tal ocurra, exige: a) que se destinen a ser utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional, y b) que la importación cumpla las condiciones o requisitos exigidos por las normas de desarrollo de la Ley del Impuesto y los demás establecidos por las disposiciones aduaneras.
En cuanto a la exigencia del anterior párrafo a), en ningún caso comprende que la importadora sea, precisamente, la compañía que se dedique a la navegación aérea internacional. El importador puede ser cualquiera; lo requerido es que el bien importado (aeronave) se «destine» a ser «utilizado exclusivamente» por una compañía cuyo objeto esencial sea la navegación internacional".
Esta última aseveración hay que matizarla tras la promulgación de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En efecto, dicha Ley dispone que la exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas, lo que llevó al Tribunal Económico- Administrativo Central en su Resolución nº 329/2002, de 3 de diciembre, que resolvía el Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº 2453/2000 relativo a una importación de helicópteros por una compañía para cederlo a un ente público, a considerar que sólo cabe aplicar la exención a las importaciones realizadas por los entes públicos y no a las efectuadas por empresas privadas, aunque se ceda a entes públicos para cumplir sus funciones, sin que el Tribunal se pronuncie añadiendo requisito alguno sobre la propiedad de la aeronave, cuestión que por otro lado resulta ajena a lo dispuesto en la Ley.
Trasladando a esta consulta el criterio del Tribunal Supremo y el TEAC conduce a considerar exentas del Impuesto, en todo caso, aquellas importaciones de aeronaves realizadas por una compañía de navegación aérea internacional para su utilización en dichas actividades.
Todo lo anterior resulta coherente con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto analizado en el apartado 1 de esta contestación.
Por otra parte, el artículo 86 de la Ley 37/1992 regula la figura del sujeto pasivo de la importación, estableciendo que serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones y añadiendo:
"Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley."
Por lo que resulta que conforme a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no hay ninguna limitación para que como en el caso objeto de consulta, el arrendatario de un bien pueda ser sujeto pasivo de la importación y de manera particular será sujeto pasivo de la importación si figura como destinatario de las mercancías importadas.
Por todo lo expuesto anteriormente este Centro Directivo considera que una compañía arrendataria de una aeronave puede ser sujeto pasivo de la importación de la misma y tener derecho a la exención establecida en el artículo 27 de la Ley del Impuesto en relación con el artículo 22 de la misma, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la Ley del Impuesto y en su Reglamento de aplicación y sin perjuicio de que, también, se sujete la importación a los requisitos previstos en la legislación aduanera.
3.- Por último, hay que señalar los requisitos establecidos reglamentariamente para aplicar la exención contemplada en el artículo 22 de la Ley. Así, el artículo 14, punto 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
“1. Las exenciones correspondientes a las importaciones de los buques y aeronaves, de los objetos incorporados a unos y otras y de los avituallamientos de los referidos medios de transporte, a que se refiere el artículo 27 de la Ley del Impuesto, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El importador deberá presentar en la Aduana, junto a la documentación necesaria para el despacho de los bienes, una declaración suscrita por él en la que determine el destino de los bienes a los fines que justifican las exenciones correspondientes.
Asimismo, deberá conservar en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las facturas, los documentos aduaneros de importación y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y las copias autorizadas de la inscripción de los buques y aeronaves en los Registros de matrícula que correspondan.”
Por su parte el artículo 10 del Reglamento del Impuesto establece que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto”
Por tanto, la importación de la aeronave resultará exenta siempre que la sociedad consultante, importadora de la aeronave, cumpla los requisitos señalados, en particular:
Ha de ser una compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional.
Debe afectar las aeronaves, exclusivamente, a la realización de actividades comerciales de transporte.
Ha de presentar en la aduana una declaración suscrita por ella en la que determine el destino de los bienes a los fines que justifican las exenciones.
La aeronave ha de estar debidamente inscrita en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines que justifican la exención.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. No se produce el hecho imponible importación de bienes por la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de una aeronave vinculada al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación.
2. La entrada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido de aeronaves vinculadas al régimen de importación temporal con exención parcial de derechos de importación tiene la consideración de importación de bienes a efectos del referido Impuesto, de acuerdo con lo previsto por el artículo 18 de su Ley reguladora.
3. De acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la Ley 37/1992, las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto, por lo que la introducción de bienes en dicho territorio procedentes de Estados Unidos no genera el hecho imponible iImportación a efectos del Impuesto sobre el Valor añadido.
4. Una compañía arrendataria de una aeronave puede ser sujeto pasivo de la importación de la misma y tener derecho a la exención establecida en el artículo 27 de la Ley del Impuesto en relación con el artículo 22 de la misma Ley, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos legal y reglamentariamente. En particular:
Ha de ser una compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional.
Debe afectar las aeronaves, exclusivamente, a la realización de actividades comerciales de transporte.
Ha de presentar en la aduana una declaración suscrita por ella en la que determine el destino de los bienes a los fines que justifican las exenciones.
La aeronave ha de estar debidamente inscrita en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines que justifican la exención.
Conviene puntualizar, que se consideran “vuelo internaciones” los que se inicien en un aeropuerto peninsular o balear y termine o haga escala en otro en otro aeropuerto situada fuera de península o baleares. El punto de referencia es el territorio de aplicación del impuesto, no el territorio comunitario. A estos efectos, Canarias, Ceuta y Melilla son territorios terceros.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 3, 17, 18, 22 Cuatro y Cinco, 24-1º-b, 27-3º. RIVA RD 1624/1992 art. 14-1-1º