La transmisión de derechos de superficie por entidad mercantil constituye prestación de servicios sujeta al IVA sin exención aplicable. Conforme a jurisprudencia del TJUE, la transmisión del poder de disposición sobre las instalaciones emplazadas en el suelo afectado genera sujeción como entrega de bienes, siendo irrelevante la ausencia de transmisión formal de la propiedad del terreno subyacente. La operación resulta gravada al concurrir los requisitos del artículo 4.1 LIVA: acto oneroso realizado por empresario en ejercicio de actividad empresarial.
Hechos
La sociedad consultante se propone trasmitir a un tercero ciertos inmuebles (dos locales y una vivienda) sobre los que detenta la propiedad superficiaria. Dichos inmuebles fueron adquiridos años atrás a un anterior superficiario, y la reversión de los mismos al propietario del suelo, el Canal de Isabel II, tendrá lugar en el año 2065.
Cuestión planteada
Sujeción, y exención en su caso, al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la propiedad superficiaria
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 de la misma Ley regula el concepto de empresario o profesional a efectos del citado Impuesto, calificando como tal con carácter general en su apartado uno, letra a), a quien realice actividades empresariales o profesionales, las que se definen por el apartado dos del mencionado artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Asimismo, se presume esta condición las entidades mercantiles, conforme a lo dispuesto por la letra b) del mismo apartado uno, artículo 5, de la Ley 37/1992.
El artículo 4.dos de la Ley del Impuesto señala que se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
Por tanto, la transmisión de derechos de superficie descrita en el escrito de consulta constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto al ser efectuada por una entidad mercantil que desarrolla una actividad empresarial o profesional y concurrir los demás requisitos a que se refiere le precitado artículo 4 de la Ley 37/1992.
2.- La transmisión de los derechos de superficie supondrá, asimismo, la transmisión de las instalaciones existentes sobre el suelo afectado.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88 señaló (apartado 9 de la misma) que se considera “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien, añadiendo que, con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
De igual modo, el apartado 9 de la citada sentencia se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre los bienes “con las facultades atribuidas a su propietario”. En opinión del Abogado General esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición. Por tanto, la puesta a disposición implica poder usar el bien, su goce y disfrute y también poder enajenarlo y gravarlo.
En este contexto, el consultante (superficiario) ha gozado hasta este momento de las citadas facultades en relación con el vuelo sobre los terrenos que fueron en su día objeto de la cesión del derecho de superficie, actuando como su verdadero propietario.
La doctrina más aceptada señala que la propiedad es el derecho real de más amplio contenido, ya que comprende todas las facultades que el titular puede ejercer sobre las cosas y es un derecho autónomo por cuanto no depende de ningún otro. Es el dominio más general que puede ejercer sobre las cosas y supone que, en cuanto derecho, determina que al propietario le asiste un título jurídico. Este es el fenómeno concreto en el cual descansa y se legitima el derecho y el cual invoca el titular cuando, por perturbación o despojo, se lesiona su derecho.
La propiedad se configura, en fin, como el derecho real por excelencia. Es un vínculo directo entre el sujeto y el objeto. Se ejercita sin consideración a personas determinadas. Es considerado el derecho real por excelencia por cuanto todos los demás derechos reales se subordinan a él.
Con arreglo a las consideraciones expuestas, resulta indubitado que la entidad consultante está disponiendo de su derecho de propiedad sobre las construcciones existentes, atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto.
El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
El mismo precepto continúa señalando lo siguiente: “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
De todo ello se deduce que la citada entrega de bienes, sujeta al Impuesto en todo caso, estará exenta del mismo cuando las instalaciones hayan sido utilizadas ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario (la entidad consultante) o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo, ya que en ambos casos la utilización ha agotado la primera entrega.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4: 5: 20-Uno-23º