Una sociedad reviste la condición de patrimonial si concurren simultáneamente tres circunstancias: (i) más del 50% de su activo no está afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital social pertenece directa o indirectamente a 10 o menos socios o a un grupo familiar; (iii) ambas concurren durante más de 90 días del ejercicio. La afección a actividad económica se determina conforme a los criterios del IRPF, requiriendo que el elemento patrimonial esté vinculado a la generación organizada de rendimientos; la mera tenencia pasiva de valores o inmuebles no productivos configura falta de afección.
Hechos
La entidad consultante, desde su constitución en 1988, no ha mantenido actividad económica alguna, y su único activo lo ha constituido un terreno urbano.
En 2001 se procede a la permuta del solar por obra futura en las condiciones que se establecen en escritura de 12 de julio de 2001. Como consecuencia de esa permuta y en atención a su valoración se ponen de manifiesto en la contabilidad unos beneficios extraordinarios declarados en el Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, acogiéndose al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, pues la intención de la entidad era mantener los inmuebles en su patrimonio y rentabilizar la inversión a través del alquiler.
La AEAT, en el ejercicio de su acción inspectora formula acta de inspección en la que no se admite el diferimiento por reinversión y que se firma de conformidad en 2006.
El 26 de octubre de 2006 se otorga escritura de adjudicación de obra futura por la que se procede a la novación de la obligación contraída en la escritura de 12 de julio de 2001 antes citada. Como consecuencia de esa novación pactada por su necesidad de tesorería para hacer frente a sus responsabilidades tributarias, la entidad consultante recibe 8 inmuebles y una cantidad en metálico, que compensa la no entrega de los otros dos.
Como consecuencia de las diferencias de valoración de la operación de permuta, se contabilizará el correspondiente beneficio extraordinario que tributará por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a este ejercicio.
Las participaciones de la entidad están en poder de dos socios personas físicas, matrimonio. Las participaciones del marido, fallecido, forman parte en la actualidad de la herencia yacente, y en atención a las cláusulas del testamento, los posibles partícipes, todos personas físicas, no superarán un máximo de cinco personas.
La entidad no tiene local donde radique su actividad ni ha tenido personal empleado, ya que no ha mantenido actividad económica alguna. Y en ningún momento se ha producido el comienzo efectivo de su objeto social.
No ha participado ni directa ni indirectamente en la promoción, construcción o acondicionamiento del solar que constituía su activo ni de los inmuebles que se la han entregado.
Si bien las unidades de obra futuras estaban contabilizadas como existencias al producirse la entrega de los inmuebles terminados se reclasificarán a inmovilizado material, puesto que es intención de la entidad mantenerlos en su patrimonio y rentabilizarlos a través de su alquiler. La posibilidad de venta sólo se contempla en el supuesto de ser necesaria la obtención de tesorería para hacer frente a obligaciones tributarias.
Cuestión planteada
Si tiene la consideración de sociedad patrimonial.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la entidad consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de consulta se señala que la entidad, desde su constitución, no ha mantenido actividad económica alguna, y que no tiene local donde radique su actividad ni ha tenido personal empleado. Asimismo, el terreno que constituía su único activo es objeto de permuta a cambio de obra futura, por lo que en 2006, hasta el 26 de octubre, su activo habría estado compuesto por los correspondientes derechos sobre tal obra futura, recibiéndose en dicha fecha, finalmente, unos inmuebles y un importe en metálico. En relación con estos inmuebles, la entidad tiene intención de mantenerlos en su patrimonio y dedicarlos al alquiler, a no ser que le sea preciso, por necesidades de liquidez, venderlos. Al no disponer de los medios que establece el artículo 25.2 del TRLIRPF, la actividad de arrendamiento o incluso de compraventa que haya podido efectuar la entidad consultante no tendría la consideración de económica, por lo que podría entenderse que concurre la primera de las circunstancias indicadas para tener la calificación de patrimonial.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Así, la conclusión expuesta podría verse alterada en caso de que existan indicios de realización de una actividad económica en relación con el terreno objeto de la permuta, como la posible vinculación con la sociedad que ejecute la urbanización del terreno, y la posterior transmisión de los inmuebles recibidos, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante. Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias la sociedad desarrollaría una actividad económica y, por tanto, el terreno aportado y los inmuebles recibidos tendrían la consideración de afectos a la misma.
En lo que se refiere a la segunda de las circunstancias, relativa a la composición de su capital social, teniendo en cuenta que las participaciones de la sociedad pertenecían a dos personas físicas, una de ellas fallecida, formando parte sus participaciones en la actualidad de la herencia yacente, en la que los posibles partícipes, todos personas físicas no superarían un máximo de cinco, puede decirse que se cumple lo previsto en el artículo 61.1.b) del TRLIS, en el sentido de que el más del 50% del capital social pertenece, directa o indirectamente, a 10 o menos socios.
Finalmente, en cuanto a la exigencia de que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social, de los hechos manifestados en el escrito de consulta, y teniendo en cuenta lo señalado anteriormente, parece cumplirse igualmente.
En definitiva, puede considerarse que concurren en la entidad consultante las circunstancias establecidas en el artículo 61 del TRLIS para tener la consideración de sociedad patrimonial en el ejercicio 2006.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61