Las transferencias del Ayuntamiento a favor de la consultante no requieren documentación específica adicional al artículo 16 TRLIS si se contabilizan conforme al PGC. Si se trata de empresa del sector público financiada para actividades de interés público, las subvenciones se reconocen como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias de forma correlacionada con los gastos derivados; si son de terceros no vinculados, se imputan al patrimonio neto con imputación sistemática. La calificación de "interés público o general" requiere análisis específico de la actividad financiada, siendo insuficiente la mera procedencia municipal para presumirla.
Hechos
La entidad consultante está íntegramente participada por una Ayuntamiento y le ha sido encomendado el ejercicio de las políticas de vivienda del respectivo término municipal.
Para el desempeño de sus actividades, la consultante percibe transferencias corrientes y de capital, procedentes de los presupuestos municipales, debidamente aprobadas por el Pleno del Ayuntamiento. Junto con dichas transferencias, la sociedad consultante cuenta a su vez con otros ingresos propios.
Cuestión planteada
Se plantea si, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es necesario documentar las transferencias realizadas por el Ayuntamiento en favor de la consultante.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2011, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Norma de Registro y Valoración 18ª, contenida en su Parte Tercera, establece lo siguiente:
“18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios.
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
(…)
2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma.”
En desarrollo de lo anterior, la consulta nº 8 del BOICAC nº 77, de marzo de 2009, sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de “interés público o general” a los efectos previstos en la norma de registro y valoración 18ª – subvenciones, donaciones y legados- del PGC, establece que “en cuanto al sentido de la expresión actividades de interés general o público, el PGC 2007 no se está refiriendo de forma genérica a las actividades de las empresas públicas, sino a actividades específicas a cuya financiación la Administración concedente decide afectar unos determinados fondos. Sensu contrario, no deberían recibir el tratamiento contable de subvenciones las aportaciones que efectúa el socio y que no están afectas a la realización de una actividad concreta , por cuanto se debe considerar que, en estos casos, la Administración Pública está actuando únicamente en su condición de socio y no aportaría esa financiación de la misma forma a una empresa privada”. Continúa señalando la citada consulta que “las transferencias con finalidad indeterminada, para financiar déficits de explotación o gastos generales de funcionamiento de la empresa, no asociados con ninguna actividad o área de actividad en concreto sino con el conjunto de las actividades que realiza, no constituyen ingresos, debiendo tratarse como aportaciones del socio”.
En el supuesto concreto planteado, las transferencias recibidas por la consultante parece que no están asociadas a ninguna actividad en particular, sino al conjunto de actividades desarrolladas por la misma, por lo que dichas transferencias tendrían la consideración de aportaciones realizadas por el socio único (Ayuntamiento).
Por su parte, el artículo 15, apartado 2, del TRLIS señala que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
(…).
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley. ”
A su vez, el artículo 16 del TRLIS establece que:
“1.1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
1.2. (…)
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
(…)
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.
(…)”
Con arreglo a lo anterior, la aportación de fondos propios realizada por el Ayuntamiento es una operación societaria cuya valoración a valor de mercado debe efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS, transcrito supra, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.
Por tanto, la valoración de las transferencias recibidas por la consultante de su socio único (Ayuntamiento), en la medida en que tienen la consideración de aportación de fondos propios, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS, por lo que no resultarán de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004: art. 18.