El suministro de combustible a buques utilizados por la consultante para abastecer a otros buques no encaja en la exención del artículo 22 de la Ley 37/1992. Esta exención ampara operaciones sobre buques (entregas, reparaciones, arrendamientos) afectos a navegación marítima internacional, salvamento, asistencia o pesca costera, condicionada a que el adquirente sea la propia compañía que desarrolla esas actividades y utilice los buques en ellas. El combustible suministrado constituye un bien de consumo no incluido en el catálogo de servicios exentos, por lo que resulta sujeto y no exento al tipo general del IVA.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada al suministro de combustibles a buques para lo cual utiliza buques denominados "gabarras o barcazas" en los que se introduce el combustible que se encuentra en los depósitos de almacenamiento y se transporta hasta el lugar en el que se encuentran los buques a los que se realiza el suministro final.
Las "gabarras o barcazas" no realizan navegación marítima internacional pues el lugar de suministro a otros buques se produce en lugares cercanos a puerto.
Cuestión planteada
Si el suministro efectuado a los buques utilizados por la consultante para el suministro de combustible a otros buques, puede estar exento de conformidad con el artículo 22 de la Ley 37/1992.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3.º Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2.º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1.º
(…)
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1.º Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1.º y 2.º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
2.º Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno.
(…).”.
En el apartado tercero del Anexo de la Ley 37/1992 se dispone que se considerará:
“Tercero. Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.
Se entenderá por:
(…)
b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: Los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.
(…).”.
La exención contenida en el artículo 22 de la Ley del impuesto es objeto de desarrollo en el artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
Conviene recordar que conforme a la doctrina de este Centro directivo, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las mencionadas actividades de salvamento y asistencia marítima serán las que tienen por objeto socorrer o auxiliar a personas, buques o embarcaciones en dificultades, incluyendo el salvamento de la tripulación, viajeros y sus equipajes o cargamento de los buques, así como las operaciones de practicaje, remolques, amarre y desamarre de buques y embarcaciones.
No se comprenden, sin embargo, en dicha consideración las operaciones de apoyo, colaboración, complemento o vigilancia de las actividades industriales o pesqueras realizadas por otros buques en el mar, o en general la asistencia en aguas interiores a otras embarcaciones.
De acuerdo con la descripción de los buques en cuestión efectuada en el escrito de la consulta, las llamadas “gabarras o barcazas” no son ni buques de guerra, ni efectúan exclusivamente tareas que pudieran ser clasificadas como de asistencia marítima o salvamento ni tampoco son buques de pesca costera ni están afectos “a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.”.
Por tanto el suministro del combustible a dichos buques estará sujeto y no exento del impuesto por no concurrir los requisitos previstos en el artículo 22 de la Ley 37/1992.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22. RIVA RD 1624/1992 art. 10